Решение № 4241 от 26.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9830/2012 г.

Решение № 4241 от 26.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9830/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Пласт колор" ЕООД, представено от адв. Галина Христова, срещу решение № 293/5.06.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 478 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 04001002612 о 12.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 191/21.04.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ при ЦУ на НАП относно установените задължения за ДДС в размер на 70 217.89 лева и закъснителна лихва в размер на 10 062.76 лева заради отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено в данъчни периоди м. 01, 05, 06, 07, 09, 10 и 12.2008 г. и от м. 01.2009 г. до м. 04.2010 г., както и относно увеличението на финансовия резултат по ЗКПО за 2008 г. с 4 651.24 лева и определяне на корпоративен данък за 2009 г. в размер на 32 666.36 лева и лихви в размер на 2 650.32 лева. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на "Пласт колор" ЕООД задължения за ДДС в размер на 70 217.89 лева и закъснителна лихва в размер на 10 062.76 лева заради отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено в данъчни периоди м. 01, 05, 06, 07, 09, 10 и 12.2008 г. и от м. 01.2009 г. до м. 04.2010 г.; увеличен е финансовия резултат по ЗКПО за 2008 г. с 4 651.24 лева и е определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 32 666.36 лева и лихви в размер на 2 650.32 лева. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по издадени от "Циков Газ Петролеум" АД, "Кантонбелл - България" ЕООД, ЕТ "Пери - Невен Димитров" и "ВВ" ООД фактури с предмет "дизелово гориво". Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на стоки и услуги по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Според органите по приходите по обсъжданите доставки няма доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи, тъй като с оглед особения предмет на доставката - течно гориво не са представени документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, респ. представените са неотносими към спорните доставки или им липсват реквизитите по наредбата. Доказателствени изводи са направени от липсата или нередовността и неотносимостта на писмените доказателства за превозване на стоката. За доставчика ЕТ "Пери - Невен Димитров" допълнителен аргумент е липсата на счетоводно отчитане на закупуването на количества гориво за доставката и установявания за изпълнение по договора за наем на бензиностанцията, по който той е наемател. Нереалността на доставката от "ВВ" ООД е обоснована и с факта, че предходен доставчик на това дружество е "Пласт колор" ЕООД. Изключвайки реалността на доставките администрацията е определила като документално необосновани разходите по тях и в съответствие с чл. 10, ал. 1, чл. 16, ал. 1, чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е увеличила финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. Последиците по ЗКПО са намаляване на декларираната данъчна загуба за 2008 г. и определяне на корпоративен данък за 2009 г. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене включително с приетите ССчЕ и СТЕ и събирането на гласни доказателства. АСВТ е споделил изводите на органите по приходите за липса на реалност по доставките на гориво. Обсъдил е доказателствените средства във връзка с всяка от фактурите. Изключил е убедителността на тезата за доставеното от "ВВ" ООД гориво като част от съдържащото се в "мъртвата зона" на резервоарите на бензиностанцията заради разликата между наличното и източеното през бензиноколонките гориво /източеното е повече от наличното/. Решението е правилно, освен в частта разрешаваща спора относно законосъобразността на РА по отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от ЕТ "Пери - Невен Димитров" 42 бр. фактури за продажба на дребно на дизелово гориво и увеличаването на финансовия резултат с платеното по тях, съответно определяне на корпоративен данък за данъчен период 2009 г. върху непризнатите разходи за тези фактури. Оплакванията на касатора срещу решението на АСВТ решаващо спора по правото на приспадане на данъчен кредит са сходни по групите доставки и по доставчици. Навеждат се доводи за недължимо изследване на произхода на стоките, като условие за признаване на реалността на доставките. Със събраните писмени и гласни доказателствени средства се обосновава прехвърлянето на собствеността върху горивото. Черпят се аргументи от приключили с влязъл сила РА ревизии на преките доставчици, в които липсват корекции по отношение на задълженията по данъчни периоди, в които са извършени спорните доставки. Несподелимо е разбирането на касатора за разширен вън от релевантните за спора факти предмет и обхват на доказването от приходната администрация и от съда. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). Пак в решението по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. С арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки имащи за предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. Естеството на стоката по доставките - дизелово гориво, което по хипотеза не се съхранява в обособено количество, изключва съгласието като способ за индивидуализиране. Това предполага доказване на предаването на вещите по доставката. Установяването на произхода на горивото е обвързано с прехвърлянето на собствеността върху него. При липсата на информационна следа за превозването на горивото и за издаването и притежаването на заверено копие от декларацията за съответствие или придружаващите горивото документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от НАРЕДБА за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол произходът е неустановен. Съмнението относно фактите пораждащи правото на касатора на данъчен кредит е несъвместимо с изискването за главно пълно доказване. Ниско е убеждаващото въздействие на нередовните от външна страна товарителници и документи по наредбата. Коректно при обсъждането на доказателствените средства съдът е възприел изводите на органите по приходите за неотносимост на част от писмените доказателства заради невъзможността да се направи връзка между тях и спорните фактури. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. Към категорията на косвените доказателства следва да бъдат отнесени тези събрани при насрещните проверки на преките доставчици относно възможностите им да доставят процесните стоки, превозването на стоките и личността на подписалите декларацията за съответствие по Наредбата за изискванията ... . Така по доставките на "Циков газ Петролеум" АД декларациите за съответствие са подписани от лице без представителна власт. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Горните изводи се отнасят към доставките на гориво извършени от "Циков газ Петролеум" АД, "Кантобелл - България" ЕООД и доставките на едро по фактури № № 1277/29.05.2009 г., 1278/4.06.2009 г., 1279/10.06.2009 г., 1423/17.07.2009 г. и 1595/18.10.2009 г. на ЕТ "Пери - Невен Димитров". По отношение на доставките на дребно на гориво по останалите 42 бр. фактури, издадени от ЕТ "Пери - Невен Димитров" съжденията на първостепенния съд са неправилни. Страните не спорят, че ревизираното лице притежава товарен автомобил, а с гласни доказателствени средства /показанията на св. Димитров/ се установява зареждането му с гориво от бензиностанцията на едноличния търговец. Реалността на доставката следва от предаването на вещите при зареждане от колонките на бензиностанцията и отчитането на зареждането с издаване на фискална касова бележка от електронни системи с фискална памет (ЕСФП) за отчитане оборотите от продажби на течни горива чрез одобрени по смисъла на Закона за измерванията средства за измерване на разход - вж. чл. 2, ал. 2, т. 3 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти. За доставката от "ВВ" ООД по фактура № 763/7.12.2009 г. тезата на касатора за връщане нему на некачествено гориво по предходна негова доставка е неубедителна. Правилно съдът е установил разминаването в количеството гориво в "мъртвата зона", от която е невъзможно извличането с помпите на бензиноколонките и това по фактурата. Отново недоказано е предаването на родово определените вещи. Вън от горното, дори да се приеме предаване на процесното гориво, то при соченото основание за това - недостатъци на вещта, връщането е с правно основание чл. 195, ал. 1 от ЗЗД. За целите на облагането с ДДС връщането влияе на размера на данъчната основа и последица е възникването на задължение за доставчика да издаде данъчно кредитно известие по реда на чл. 115, ал. 1 и 3 от ЗДДС, а не извършване на обратна доставка с начисляване на ДДС. Без да са вярно отразени в спорните фактури, по които липсва реална доставка, стопанските операции, то по уредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО разходите за тях не се документално обосновани. Това отнася тези разходи към данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и изключва признаването им за данъчни цели. Горното определя като принципно правилен подхода за увеличаване на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с разходите, които не са документално обосновани. Не формират данъчни постоянни разлики разходите по обсъдените 42 бр. фактури, издадени от ЕТ "Пери - Невен Димитров" за продажба на гориво на дребно. За данъчен период 2008 г. те са в размера на определеното от органите по приходите увеличение, поради което установяването с РА е неправилно. В данъчен период 2009 г. доставките на дребно на дизелово гориво са на стойност 5 540.95 лева. Това редуцира определената в РА данъчна основа до 321 122.67 лева и корпоративния данък до 32 112.27 лева. Неоснователни са касационните оплаквания за пропуск на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на процесуални правила. Не е с характер на такова нарушение изготвянето на РД извън срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, тъй като срокът е инструктивен и изтичането му не преклудира правомощието на ревизиращия орган да го издаде. Не опорочава административния акт по-късното от датата на издаване на заповедта за изменение на ЗВР. Ако връчването на ЗВР е определящо за началото на ревизионното производство - чл. 114, ал. 1 от ДОПК, то с връчването на заповедта за изменението й разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК не обвързва такива последици. Изменящата заповед действа от момента на издаването й /чл. 113, ал. 3, изр. 2 от ДОПК/. Няма как да се отрази на заключителния административен акт, така че да обоснове отмяната му, извършването на ревизията на място различно от управлението на ревизираното лице. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение в частта отхвърляща оспорването на РА относно допълнително начисления ДДС за разликата над 67 891.22 лева /установеното с РА задължение от 70 217.89 лева намалено с данъчния кредит за доставките на гориво на дребно по обсъдените 42 бр. фактури 2 326.67 лева/ и за лихвата върху това задължение за разликата над 9 729.33 лева; увеличаването на финансовия резултат по ЗКПО за 2008 г. с 4 651.24 лева и за определения корпоративен данък за 2009 г. за разликата над 32 112.27 лева и закъснителна лихви за разликата над 2 605.36 лева, отмяна на тази част на РА и оставянето в сила на останалата част от решението. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение