Решение № 10525 от 16.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2778/2017 г.

Решение № 10525 от 16.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2778/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ В. при ЦУ на НАП и от К. Г. К. с ЕТ "Е.-К. К.", гр. В. против решение № 2633/28.12.2016 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 3635 по описа за 2015 г.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. обжалва решението в частта, с която изменен ревизионен акт № 031300002/25.03.2013 г. (погрешно изписан от съда като издаден на 19.02.2013 г.), издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., частично потвърден с Решение № 334/18.07.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. при ЦУ на НАП, относно установените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., като вместо определените главница в размер на 39530,19 лева и лихва в размер на 33038,80 лева, са определени главница в размер на 11 421,37 и лихва в размер на 9 545,83 лева, за данъчен период 2006 г. вместо определените главница в размер на 27 919,20 лева и лихва в размер на 19633,44 лева, са определени главница в размер на 9 160,35 лева и лихва в размер на 6 441,77 лева, за данъчен период 2007 г. вместо определените главница в размер на 59484,80 лева и лихва в размер на 33503,95 лева, са определени главница в размер на 23 108,54 лева и лихва в размер на 13 015,54 лева.

Касаторът твърди наличие на касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради неправилно тълкуване и нарушение на материалния закон, в посочената по-горе част. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата на К. Г. К. в нейната цялост. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба - К. Г. К., чрез процесуалния си представител, в депозиран писмен отговор и подробно становище в открито съдебно заседание, оспорва основателността й.

Касаторът К. Г. К. обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт и са определени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2005 г. - главница в размер на 11 421,37 и лихва в размер на 9 545,83 лева, за данъчен период 2006 г. - главница в размер на 9 160,35 лева, и лихва в размер на 6 441,77 лева и по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. - главница в размер на 23 108,54 лева, и лихва в размер на 13 015,54 лева. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК. Претендира отмяна на съдебното решение, с което да се отмени РА изцяло. Отправя се искане за присъждане на разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - Директор на дирекция "ОДОП" В., чрез процесуалния си представител, в молба-становище, оспорва основателността на жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими.

Делото е за втори път пред Върховен административен съд, тъй като с Решение № 12971/02.12.2015 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 5999/2014 г. е отменено Решение № 546/11.03.2014 г., постановено по адм. д. № 3062/2013 г. по описа на Административен съд - В., с което е обявена нищожността на Ревизионен акт № 031300002/25.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., в частта, потвърдена с Решение № 334/18.07.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт, в частта, с която на К. К. са определени данъчни задължения, както следва: данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 39 530,19 - главница и лихва в размер на 33 038,80 лева и за 2006 г. в размер на 27 919,20 лева - главница и лихва в размер на 19 633,44 лева; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 59 484,80 лева - главница и лихва в размер на 33 503,95 лева.

За да измени РА, първоинстанционният съд е приел, че при изготвяне на паричния поток ревизията е посочила недостиг не на годишна основа, а подневно. Посочил е, че данъкът е годишен и съгласно чл. 13, чл. 14 и чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и данъчната основа върху която той се начислява също се определя на годишна основа. Като се е съобразил с изчислението направено от вещо лице по назначена, в първото първоинстанционно производство съдебно-счетоводна експертиза, съдът е изменил размера на дължимите данъци за процесните години ведно със съответстващите лихви.

Касационната жалба на К. Г. К. с ЕТ "Е.-К. К.", от гр. В. е частично основателна.

В процесния случай ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства за конкретни месечни периоди, съгласно изготвен паричен поток на М. К. и на К. К. За всеки от ревизираните годишни периоди е констатирано нарастване на имущественото състояние на семейството в конкретно определен размер, представляващ недостиг на парични средства. Установено е конкретното салдо като резултат от разходите и приходите за всеки един от съпрузите, като констатираният недостиг при съпругата М. К. е компенсиран и включен в разходната част на баланса на ревизираното лице К. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, съответно са установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г.

Настоящият касационен състав намира за основателно възражението за погасяване на данъчните задължения за 2005 г. на основание чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.), респ. чл. 171, ал. 2 ДОПК. Според посочената правна норма, с изтичането на 10-годишен давностен срок се погасяват всички публични вземания независимо от спирането и прекъсването на давността. Съгласно ал. 1, давностният срок започва да тече от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Годишното данъчно задължение за 2005 г. е следвало да се плати през 2006 г., следователно от 01.01.2007 г. е започнала да тече погасителна давност, като към 31.12.2016 г. е изтекла абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Поради това решението в частта, в която е изменен РА относно определеният данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., заедно с лихвите следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови друго, с което да бъде отменен РА в частта относно определените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) поради изтекла абсолютна давност и погасяване на задълженията.

Неоснователна е оплакването в жалбата, че съдът не е взел предвид за процесната 2006 г. доходите на М. К. като ЕТ в размер на 33179,63 лв. Следва да се отбележи, че с ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. К. е декларирала положителен финансов резултат в размер на 30 415,29 лв., а с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчната 2007 г. е декларирала общо приходи по ОПР - 297,94 лв. и общо разходи по ОПР 1733,79 лв., т. е. отрицателен финансов резултат. По делото не са налице първични документи, от които да е видно, че е получен доход от осъществената дейност като ЕТ "М. К." и реално е постъпила от фирмата във физическото лице. В тази връзка правилно ревизиращите при изготвяне на баланса за 2006 г. на М. К. /стр. 47 - 49/ не са признали като приход дохода от дейността като ЕТ на М. К.

Досежно 2007 г. при изготвяне на баланса на касовата наличност на М. К. са отразени получените й доходи от трудови възнаграждения, поради което оплакванията в тази част са неоснователни.

Жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. е частично основателна.

Настоящият касационен състав споделя изводите на съда, че неправилно органът по приходите е извършил съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице не в годишен аспект, а подневно, което е основание за ново преизчисляване на данъчната основа за облагане през ревизирания период по арг. на чл. 13, чл. 14, чл. 15 и чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), както и на чл. 12, 15 и 48 от ЗДДФЛ. Следва да се посочи, че облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да е налице несъответствие между приходи и разходи.

Следва да бъде посочено обаче, че при изчисление на годишна база съдът неправилно се е позовал на експертизата, вещото лице по която след като установява стойността на недостига за 2006 г. и 2007 г., изважда недължими здравноосигурителни вноски за всяка една от процесните години. Следва да се отбележи, че ЗОВ не са установени с РА за 2006 г. и 2007 г. Без основание обаче при изчисляване на паричните потоци за 2006 г. и 2007 г. са включени осигурителни вноски в размер на 781 лв. за 2006 г. /стр. 96 от РД/ и 759 лв. - осигурителни вноски за 2007 г. /стр. 108 от РД/.

За да измени РА, съдът е възприел заключението на ССЕ /л. 79 - 88/, прието при първото разглеждане на делото пред АС - В., в което в. л. е изготвило баланс на размера на касовата наличност на РЛ за периода 2005 г. - 2007 г., както и на допълнителното заключение на л. 158 - 163, в което е изчислен размера на данъчната основа за процесните периоди, като са приспаднати дължимите вноски за социално и здравно осигуряване и е определен дължимият данък.

Настоящият състав намира, че решението досежно процесните 2006 г. и 2007 г. е неправилно, постановено при допуснати съществени процесуални нарушения, в противоречие с материалния закон и е необосновано.

Основателно е оплакването в жалбата, че съдът не е изложил никакви мотиви защо приема горепосоченият вариант на ССЕ, след като при новото разглеждане на делото пред АС- В. е прието ново основно и допълнително заключение на ССЕ.

Единственият изложен в съдебното решение порок на обжалвания РА е свързан с метода на изготвяне на паричния поток на подневна база, вместо на годишна база, но липсват мотиви относно уважаването на част от възраженията на РЛ.

Според касатора от цененото от съда заключение на вещото лице, задачата на същото е била да изготви паричен поток като изключи оспорените от жалбоподателя суми от разходната част и включи в приходната част претендирани от жалбоподателя приходи, неприети от ревизиращите органи, конкретно по години:

За 2006 г. са изключени от разходната част суми на покрит недостиг на М. К., платени лизингови вноски по договор на М. К. и платени осигурителни вноски 781 лв.

За 2007 г. в ССЕ са изключени от разходната част следните суми: 5838,66 лв. покрит недостиг на М. К.; 163584,51 лв.; 44984,09 лв. - разход за покупка на недв. имот СИО. В приходната част е включена сумата 44690,72 лв. вместо 22345,36 лв. приход от продажба на мотел в гр. Б..

Заключението на вещото лице също така определя данъчната основа за 2007 г. като изключва от общата годишна данъчна основа установените от ревизията доходи от непризнатите дарения от Д. Т. Според касатора съдът не е съобразил и факта, че изготвените от вещото лице парични потоци по основното заключение за 2006 г. и 2007 г., на база на което е определена и данъчната основа за облагане в задача 1 на допълнителното заключение, включват начално салдо, съответно за 2006 г. - 2937,17 лв. и 54 024,83 лв. - за 2007 г. Това начално салдо е изведено от вещото лице като налична сума от предходната година в резултат на подневната съпоставка на разходваните и получени парични средства. След като съдът е приел определянето на паричния баланс на годишна база, този подход според касатора следва да се използва и за определяне на началното салдо за всяка следваща година и след като за всяка година е налице недостиг, то и началното салдо за следващата година следва да е 00.00 лева.

Възраженията са частично основателни по следните съображения:

Предвид забраната за влошаване на положението на оспорващия (чл. 160, ал. 5 от ДОПК) настоящият състав приема, че началното салдо към 01.01.2006 г. следва да е в размер на 1302,44 лв., така както е прието в РД на стр. 88.

Необосновано от разходната част на баланса е извадена сумата от 31 558,25 лв. - покрит недостиг на съпругата М. К.

Неоснователно е оплакването на касатора, че в заключението на ССЕ, на което се е позовал съда, са изключени от разходната част на баланса платени от съпругата на жалбоподателя лизингови вноски. В изготвения на Кр. К. баланс на касовата наличност за 2006 г. /стр. 88 - 96 от РД/ настоящият състав не установи да са включени като разходи суми по лизингови вноски направени от М. К. Такива вноски са включени в разходната част на баланса на РЛ, но за 2005 г., за която както се каза по-горе задълженията са погасени по давност.

За 2007 г. - с оглед забраната за влошаване на положението на оспорващия (чл. 160, ал. 5 от ДОПК) настоящият състав приема, че началното салдо към 01.01.2007 г. е в размер на 42 173,31 лв. - посочен на стр. 103 от РД.

Необосновано и без да изложи каквито и да е мотиви съдът е кредитирал заключението на ССЕ, съгласно което в приходната част е включена сумата 44690,72 лв. вместо 22 345,36 лв. /посочен на стр. 105 от РД/ приход от продажба на мотел в гр. Б.. Както правилно сочи касаторът сумата касае продажба на недвижим имот СИО като в НА № 130/18.12.2007 г. /стр. 2436,2437/ изрично като продавачи са посочени М. К. и Кр. К. Правилно ревизиращите са включили в приходната част по 1/2 от получената сума при всеки съпруг.

Без да изложи мотиви, съдът е изключил от разходната част на баланса на К. сумата от 5838.66 лв. покрит недостиг на М. К.

Правилно обаче и това не се отрича от директора на дирекция "ОДОП" - В. /стр. 6 от КЖ/ е изключена сумата от 163584.51 лв. - посочена на стр. 105 от РД, която поради техническа грешка е включена в колоната на разходи с дата 18.07.2007 г.

Неправилно съдът кредитирайки заключението на ССЕ е изключил сумата от 44984,09 лв. - разход за покупка на недвижим имот /съгласно НА № 133/20.11.2007 г./. Имотът е придобит в режим на СИО на обща стойност от 89 968,18 лв., поради което обосновано ревизиращите са приели, че разхода за закупуването му следва да бъде разделен по 1/2 между двамата съпрузи.

Без да обсъди приложените по делото доказателства, съдът е приел за основателно възражението на РЛ и съответно е изключил при определяне на размера на данъчната основа за 2007 г. сумата от 56 625, 88 лв., получена според твърденията на К. по договори за дарение от Д. Т. В хода на ревизията от К. са представени четири договора за дарение от 17.08.2007 г., 19.10.2007 г., 05.12.2007 г., 20.12.2007 г., съгласно които Д. Т. предоставя на Кр. К. сумата от 20000 щ. д., или общо 80 000 щ. д. Част от средствата са постъпили по банковата сметка на К. в "У. Б." клон Д. вследствие на инкасиран чек в полза на К. К. Друга част са теглени съгласно банкови разписки. Общо за 2007 г. е получен валутен превод в размер на 39 880 щ. д., изтеглени от К. в левова равностойност на 56 625,88 лв.

От приложената административна преписка се установява, че от ОДП Д. е изискана информация дали Д. Т. е пребивавал през периода 2003 г. -2007 г. на територията на страната. Според получения отговор /490/ за Д. Т. няма данни да е преминавал през границата на РБългария, съответно не е пребивавал в страната по време на сключване на договора за дарение.

Във връзка с договорите с Д. Т. е извършен обмен на информация с данъчна администрация на САЩ, като в получения отговор /стр. 493/ е посочено, че Д. Т. не може да бъде открит; за него има издадена и неизпълнена заповед за арест; последно е подал данъчна декларация през 2006 г. но е декларирал "минимален доход". Въз основа на цитираните факти и обстоятелства, правилно органите по приходи са приели, че постъпилите по банковите сметки на К. К. парични средства от Д. Т. в общ размер на 56 625,88 лв. са с неустановен и неясен произход. Ревизираното лице не е доказало кой, къде, кога е издал въпросните чекове, кой е изпращач на сумите и причината/основанието за тези транзакции.

Представените договори за дарение са частни писмени документи без достоверна дата по см. на чл. 181 от ГПК, поради което нямат материална доказателствена сила и следва да се преценяват наред всички останали доказателства и установени факти. От друга страна отговорът на американската данъчна администрация дава основание да се приеме, че по отношение на лицето Д. Т. не се установява възможността му да предостави сочените в договорите суми. Н. К. се позовава на приложеното по делото Постановление за прекратяване на наказателно производство от 23.03.2012 г. на Районна прокуратура гр. Д. /стр. 2656/. С него е постановено прекратяване на наказателно производство срещу К. К., тъй като в резултат на графологична експертиза е установено, че подписа под договор за дарение от 12.12.2004 г. е положен от Д. Т., за останалите договори не може да се установи дали са подписани от Д. Т. поради липса на сравнителен материал, но подписите под тях не са изпълнени от К. К. Основателно в тази връзка директорът на Д "ОДОП" - В. в жалбата си сочи, че прекратяването на наказателното производство не доказва реалното изпълнение на самите договори, произхода на паричните средства и възможността за акумулиране/спестяване на такива от дарителите, т. е. не оборва констатациите на органите по приходи. Установеното при графологичната експертиза, описана в постановлението, касае само договора с Д. Т., както и е относимо относно истинността на договорите, но не и относно верността на тяхното съдържание и изпълнението на договореното.

Предвид изложеното правилно с обжалвания РА е прието, че получените по банков път парични средства са с неустановен произход и като такива следва да бъдат обложени като доход по реда на ЗДДФЛ, съответно правилно и законосъобразно е формирана данъчната основа на получените доходи в размер на 56 625,88 лв., която сума следва да бъде включена при определяна на общата данъчна основа за процесната 2007 г.

При съобразяване с изложените по-горе доводи по отношение и на двете касационни жалби, настоящият състав намира за неправилно решението в частта относно изменението на РА, касаещо процесната 2005 г., което налага неговата отмяна и постановяване на друго, с което да бъде отменен РА в тази част като погасени по давност задължения - данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и съответните лихви за забава.

Тъй като съгласно чл. 227, ал. 1 АПК касационната инстанция не може да отмени повторно решението на административния съд в частта, касаеща определените задължения за данък върху доходите на ФЛ за 2006 г. и 2007 г., поради допуснато съществено процесуално нарушение и да върне делото за ново разглеждане, а е длъжен да постанови решение по съществото на спора, то на основание чл. 227, ал. 2 АПК делото следва да бъде разгледано от Върховния административен съд в открито съдебно заседание, а за изясняването на спора от фактическа страна е необходимо да бъде назначена служебно ССЕ, която да отговори на следните въпросите:

1. Да изчисли за процесната 2006 г. общо размера на приходите на М. К. и на Кр. К., съответно разходите на двамата съпрузи, като се вземат предвид данните в изготвения баланс на касовата наличност на стр. 47 - 49 на М. К. и баланса на касовата наличност на К. К. на стр. 88 - 96 от РД при съобразяване с мотивите изложени по-горе относно началното салдо при Кр. К. - 1302,44 лв., недължимост на ЗОВ - 4872 лв. /изчислени от в. л. по допълнителната ССЕ/ и на осигурителни вноски в размер на 781 лв.

Да се извърши съпоставка на приходите и разходите в годишен аспект общо и на двамата съпрузи, като съответно се посочи налице ли е отрицателно или положително салдо към посочения момент за семейство К., съответно за ревизираното лице; да се посочи годишната данъчна основа за 2006 г. по смисъла на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и какъв би бил размерът на дължимия данък и съответните лихви за забава.

2. Да изчисли за процесната 2007 г. общо размера на приходите на М. К. и на Кр. К., съответно разходите на двамата съпрузи, като се вземат предвид данните в изготвения баланс на касовата наличност на стр. 49 - 51 на М. К. и баланса на касовата наличност на К. К. на стр. 103 - 109 от РД при съобразяване с мотивите изложени по-горе относно началното салдо при Кр. К. - 42173,31 лв., недължимост на ЗОВ - 5149,50 лв. /изчислени от в. л. по допълнителната ССЕ/ и на осигурителни вноски в размер на 759 лв. От разходната част на баланса следва да бъде изключена сумата от 163584.51 лв., както и сумите в размер на 17 354,96 лв. и 27 676 лв., съгласно мотивите на решението на директора на Д "ОДОП" - В. /стр. 11/.

Да се извърши съпоставка на приходите и разходите в годишен аспект общо и на двамата съпрузи, като съответно се посочи налице ли е отрицателно или положително салдо към посочения момент за семейство К., съответно за ревизираното лице; да се посочи годишната данъчна основа, като към нея бъде включена сумата от 56 625,88 лв., получена по договори за дарение от Д. Т. и съответно бъде определен размерът на дължимия данък, ведно с лихвите за забава.

Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,