Решение № 11874 от 4.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13340/2013 г.

Решение № 11874 от 4.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13340/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба от директора на Агенция "Митници", чрез процесуалните си представители юрк. Д. и юрк. Е., срещу решение № 5008 от 18.07.2013 г., постановено по адм. дело № 380/2013 г. по описа на Административния съд - С.-град, с което е отменено по жалба на "Биовет" АД, гр. П., решение № 633 от 30.11.2012 г. на директора на Агенция "Митници", с което е потвърдено решение № 1293 от 25.09.2012 г. на началника на М. П. и преписката е изпратена на началника на М. П. за издаване на нов административен акт при спазване указанията по приложението на материалния закон, като е определен едномесечен срок.

В касационната жалба се излагат доводи, че решението е неправилно, незаконосъобразно и необосновано, отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че митническият орган законосъобразно е отказал възстановяване на платен акциз за етилов алкохол, тъй като същият е използван за почистване и дезинфекция и не попада в обхвата на чл. 22, ал. 4, т. 4 ЗАДС. В касационната жалба са изложени доводи, че решението е неправилно, тъй като съдът неправилно е тълкувал понятието "почистване" съгласно разпоредбата на чл. 22, т. 7 ЗАДС в неговия широк смисъл. Касаторът иска да бъде отменено атакуваното решение. Подробни съображения в подкрепа на твърденията и искането си излага в касационната жалба, писмена защита и допълнение към писмената защита. Претендира разноски.

Ответникът - "Биовет" АД, гр. П., чрез процесуалния си представител адв. Пройчева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционният съдебен акт. Ответникът е претендирал разноски по делото в подадения отговор по касационната жалба, но в последното съдебно заседание по делото процесуалния му представител е заявил, че не претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е било решение № 633 от 30.11.2012 г. на директора на Агенция "Митници", с което е потвърдено решение № 1293 от 25.09.2012 г. на началника на М. П., с което е отказано възстановяване на платен акциз за закупен етилов алкохол на "Биовет" АД в размер на 2 981 лева.

От фактическа страна по делото е установено, че "Биовет"АД осъществява производство на лекарствени вещества, търговия с ветеринарномедицински продукти, препарати за селското стопанство и лекарствени средства. На 14.09.2012 г. "Биовет"АД е поискало възстановяване на акциз върху етилов алкохол 271 литра, използван за периода 1.08.2012 г. - 31.08.2012 г. за почистване и дезинфекция на технологично оборудване и производствени съоръжения, чисти помещения и работни повърхности. Искането отговаря на формалните изисквания и към него са приложени документи, удостоверяващи закупуването на алкохола, неговата стойност и размера на платения при покупката акциз.

Според назначена от първата инстанция съдебно-фармацевтична експертиза (СФЕ) почистването на съоръжения, машини и помещения на "Биовет"АД се извършва на две нива - сухо и мокро. Сухото почистване включва вакуумна обработка на чистите помещения, а мокрото - с водни разтвори на детергенти "Веро" 0,5%, както и 0,5% разтвор на прахообразен детергент тип перилен препарат с цел отстраняване на замърсявания от различен произход - прах, мазнини, неорганични разтворими и неразтворими във вода вещества и микроорганизми. Дезинфекцията на помещения, машини и съоръжения се извършва с химически агенти (дезинфектанти). "Биовет"АД използва 0,5% разтвор на натриев хипохлорид, 70% воден разтвор на етанол, 70% разтвор на изопропанол, 1% разтвор на водороден прекис (окурон) и 0,3% разтвор на водороден прекис и пероксиоцетна киселина (окурон 13). Според експертизата целта на дезинфекцията е унищожаване на останали след измиването микроорганизми и особено на патогенни микроорганизми, отсъствието на които е задължително съгласно нормите за микробиално съдържание в лекарствените продукти. Осъществяваните от "Биовет"АД действия са в съответствие с изискванията на добрата производствена практика на лекарствени продукти.

Използването точно на етилов алкохол 70% (етанол) за провеждане на дезинфекция на производствени повърхности и оборудване не е задължително, но е предпочитан дезинфектант, специално при производството на лекарствени продукти, защото е най-безвреден от токсикологична гледна точка, дезинфекцията с него е най-кратка, има минимален дразнещ кожата и лигавицата ефект и е най-лесно летлив.

През периода 1.08.2012 г. - 31.08.2012 г. са извършени точно установен брой дезинфекции на помещения, дезинфекции на съоръжения и дезинфекции при смяна на продукт, за които според утвърдените разходни нормативи в литри за всеки един вид дезинфекция общият разход на етанол 96% възлиза на 271 литра.Произведените в периода 1.08.2012 г. - 31.08.2012 г. продукти не съдържат етанол.

При така установените факти Административен съд С.-град е приел, че "Биовет"АД има право да му бъде възстановен платеният акциз за закупуване на етилов алкохол, използван за дезинфекция, необходима за производството на лекарствени продукти, които не съдържат алкохол. Според мотивите на първоинстанционния съд почистването и дезинфекцията представляват различни процеси/дейности, които са част от производствения процес за производство на краен продукт, който не съдържа алкохол, поради което на основание чл. 22, ал. 4, т. 4 от ЗАДС платеният акциз за придобиване на използвания алкохол за дезинфекция подлежи на възстановяване независимо от разпоредбата на чл. 22, ал. 7 от ЗАДС, която предвижда, че за целите на чл. 22, ал. 4, т. 4 от ЗАДС не се смята за използван в производствения процес алкохол, използван като средство за почистване.

При формиране на тези правни изводи АССГ се е позовал на наличието на легални дефиниции на понятията "производство на лекарствен продукт" и "дезинфекция" и липсата на легална дефиниция на понятието "почистване". Правните изводи на АССГ са повлияни и от трайната практика относно включването на "почистването" като част от производствения процес по смисъла на чл. 22, ал. 4, т. 4 от ЗАДС.

И. за разлика между понятията "почистване" и "дезинфекция" е обоснован подробно от гледна точка на изискванията за добра производствена практика на лекарствени продукти, която е нормативно уредена и съдържа едновременното използване и на двете понятия, от което трябва да се приеме, че са с различно съдържание.

С обжалваното решение съдът е отменил оспорения индивидуален административен акт, като е приел, че е издаден в нарушение на материалния закон - чл. 22, ал. 4, т. 4 ЗАДС.

Р. е валидно, допустимо и правилно.

Първоинстанционният съд е обсъдил в съвкупност всички представени по делото доказателства, като е тълкувал и приложил правилно материалния закон.

Разпоредбата на чл. 22, ал. 4, т. 4 ЗАДС предвижда възстановяване на платения акциз за алкохола и алкохолните напитки, когато те са използвани в производствен процес, при условие, че крайният продукт не съдържа алкохол. Съгласно чл. 22, ал. 7 ЗАДС, в сила от 17.07.2012 г. за целите на прилагане на ал. 4, т. 4 не се смятат за вложени или използвани в производствен процес алкохол и алкохолни напитки, използвани като средство за почистване.

Настоящата инстанция е приела, че за правилното разрешаване на спора относно законосъобразността на решението на Административен съд С.-град е необходимо тълкуване на относими норми на общностното право. Като е взела предвид, че разглежда спора като съдебна инстанция, чието решение не подлежи на обжалване, е отправила по своя инициатива запитване до Съда на Европейския съюз по реда на чл. 267, параграф 3 от Договора за функциониране на Европейския съюз с определение от 19.06.2014 г., със следните въпроси:

"1. Какъв смисъл е вложен в понятието "производствен процес" в разпоредбата на член 27, параграф 2, б. "г" от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки и включва ли се в това понятие почистването и/или дезинфекцията като процеси за постигане на определени степени на чистота, предвидени от добрата производствена практика на лекарствени продукти?

2. Член 27, параграф 2, б. "г" от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки разрешава ли при нормативно установено от държавите членки освобождаване на алкохол от облагане с хармонизиран акциз, когато е използван в производствен процес, при условие че завършеният продукт не съдържа алкохол, въвеждането на правило, според което за целите на прилагането на това освобождаване не се смята за използван в производствения процес алкохол, използван като средство за почистване?

3. Допустимо ли е от гледна точка на принципите за правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания въвеждането с незабавно действие (т.е. без предоставяне на разумен срок за съобразяване на поведението на икономическите оператори) на фикция като тази, установена в чл. 22, ал. 7 от ЗАДС, ограничаваща въведено от държавата членка по нейна преценка освобождаване от акциз чрез възстановяването му за алкохол, използван като средство за почистване?"

По преюдициалното запитване на Върховния административен съд по настоящото дело, е образувано дело С-306/14 на Съда на Е. С.

Решението на Съда на Е. С., втори състав, от 15 октомври 2015 година по дело С-306/14 съдържа следните мотиви:

"т. 21

Разбира се, съгласно постоянната практика на Съда целта, която се преследва с освобождаванията, предвидени от Директива 92/83, е неутрализиране на влиянието на акцизите върху алкохола, използван като междинен продукт в състава на други търговски или промишлени стоки (вж. определение Asprod, C?313/14, EU:C:2014:2426, т. 16 и цитираната съдебна практика).

т. 22

Това обаче не е единствената цел, преследвана от посочените освобождавания, при положение че някои от тях, като предвидените в член 27, параграф 1, букви a) и б) от директивата, отнасящи се до алкохол, който е бил напълно денатуриран в съответствие с изискванията на дадена държава членка, и до денатуриран по този начин алкохол, който е бил използван за производството на какъвто и да е продукт, непредназначен за потребление от хора, алкохолът се освобождава от облагане с хармонизирания акциз, дори когато не е бил използван като междинен продукт, влизащ в състава на други продукти.

т. 23

Такъв е и случаят с освобождаването, предвидено в член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83, което има за цел да неутрализира влиянието на хармонизирания акциз върху алкохола, използван за производството на лекарства, независимо дали този алкохол влиза в състава на лекарствата или само е необходим за производството им, без при това да влиза в техния състав.

т. 24

В настоящия случай няма спор, че Биовет е поискало възстановяване на платения от него акциз за етиловия алкохол, използван за дезинфекция на оборудването и помещенията му именно при осъществяване на дейността му за производство на лекарства.

т. 25

От представената пред Съда преписка обаче е видно, че дезинфекцията на оборудването, съоръженията и помещенията, използвани за производството на лекарства, представлява необходим етап от процеса на производство на последните и че използването на етилов алкохол е абсолютно необходимо за извършването на тази дезинфекция. В това отношение лекарствата имат тази особеност в сравнение с останалите продукти, че производственият им процес е подчинен на спазването на много строги санитарни изисквания. Действително, както отбелязва запитващата юрисдикция, разглежданата в главното производство дезинфекция цели по-специално унищожаване на патогенните микроорганизми, отсъствието на които е задължително съгласно нормите за микробиално съдържание в лекарствата.

т. 26

От това следва, че доколкото дезинфекцията е вътрешно присъща на процес на производство на лекарства, използваният за тази цел етилов алкохол трябва да се счита използван "за производството на лекарства", по смисъла на член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83.

т. 27

В резултат на това, съгласно посочената разпоредба този алкохол трябва да бъде освободен от облагане с хармонизирания акциз при условията, определени от съответната държава членка с цел да се осигури точното и опростено прилагане на това освобождаване и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.

т. 28

При тези обстоятелства на първия и втория въпрос следва да се отговори, че член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба задължение за освобождаване от акциз се прилага за етиловия алкохол, използван за почистване и/или дезинфекция на оборудване и помещения, служещи за производството на лекарства

По третия въпрос

т. 29

Предвид отговора на първия и втория въпрос не следва да се отговоря на третия въпрос.".

С тези мотиви съгласно решението на СЕС " Член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба задължение за освобождаване от акциз се прилага за етиловия алкохол, използван за почистване и/или дезинфекция на оборудване и помещения, служещи за производството на лекарства."

С оглед даденото тълкуване в решението на Съда на Е. С. по дело С-306/14 и предвид факта, че спорният по делото въпрос е дали използването на етанол за дезинфекция е част от производствения процес и съответно идентично ли е на използването му като средство за почистване, следва да се приеме, че въз основа на представените по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по СФЕ, административният съд е направил законосъобразен извод, че в случая използването на етилов алкохол за дезинфекция е част от производствения процес. О. заключението по СФЕ се установява разграничението между процеса на почистване, при който се отстраняват замърсявания и процеса на дезинфекция, при който се унищожават останалите микроорганизми, включително патогенните, за да се постигнат изискуемите норми за микробактериално съдържание на лекарствените продукти. Въз основа на тези доказателства съдът правилно е приел, че нормата на чл. 22, ал. 7 ЗАДС е неприложима в настоящия случай.

Неоснователен е изложеният в писмената защита довод на касатора, че относимото правно основание за възстановяване на акциз в процесния случай е по чл. 22, ал. 3, т. 2 ЗАДС. С. тази норма се възстановява акциз за вложен алкохол в крайния продукт, докато чл. 22, ал. 4, т. 4 ЗАДС регламентира възстановяването на акциз за вложения алкохол в производствения процес, при условие че крайният продукт не съдържа алкохол. Разликата в двете разпоредби е съществена, тъй като в първия случай се влага алкохол (етилов спирт) в крайния произведен продукт, а във втория случай се използва етилов алкохол в хода на производствения процес, което неминуемо включва и почистване/дезинфекция съобразно даденото разрешение на решението от 15.10.2015 г. по дело С-306/14 г. В настоящия случай не е спорно, че алкохолът е вложен в производствения процес, а не в крайния продукт - лекарството, поради което съдът правилно е приел, че правното основание, на което административният орган следва да възстанови акциз за използвания за дезинфекция алкохол на "Биовет" АД е по чл. 22, ал. 4, т. 4 ЗАДС.

В. основа на гореизложеното, настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да се остави в сила.

Независимо от изхода на спора, на ответника по касация не се дължат разноски, предвид изричното му изявление в съдебно заседание, че не претендира такива.

Предвид ва изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение