Решение № 11328 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6636/2016 г.

Решение № 11328 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6636/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Кристал - С. К.", подадена чрез адвокат Т. Д. против Решение № 602/22.03.2016 г., постановено по административно дело № 3055/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-16000915001438-091-001/07.09.2015 г., потвърден с Решение № 870/09.11.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., и е осъден да заплати съдебно-деловодни разноски.

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на съдебното решение по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, като се оспорват правните изводи на съда по приложението на относимите норми. Иска се отмяна на решението, след което да бъде уважена жалбата против ревизионния акт или алтернативно делото да се върне за ново разглеждане поради допуснати съществени процесуални нарушения, без да се сочат такива.

От процесуален представител на ответната страна - юрисконсулт К. С. е постъпило писмено становище, с което се оспорва касационната жалба с доводи за правилност и законосъобразност на оспореното решение, поради което моли да бъде оставено в сила.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на жалбата, като счита, че съдебното решение е постановено при правилно приложение на материалния закон и е обосновано.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Мнозинството от настоящия съдебен състав счита, че касационната жалба е основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебна проверка е Ревизионен акт № Р-16000915001438-091-001/07.09.2015 г., с който в тежест на С. А. К., действащ като ЕТ "Кристал - С. К.", са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г.

Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № Р-16000915001438-020-001/09.03.2015 г., издадена от П. Д. С., заемащ длъжността Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП гр. П.. Определен е обхватът на ревизията и органите, които да я извършат, а именно: К. Г. Д. - главен инспектор по приходите, като ръководител на ревизията и Х. М. Б. - главен инспектор по приходите. Посочените две лица са съставили Ревизионен доклад № Р-16000915001438-092-001/02.07.2015 г., с който са предложили да бъдат установени публични задължения на ревизираното лице по размери и периоди. Ревизионният акт е издаден от П. Д. С. на длъжност Началник сектор "Ревизии" и възложил ревизията и от К. Г. Д. на длъжност "Главен инспектор по приходите" и ръководител на ревизията. След оспорването му по административен ред, актът е потвърден с Решение № 870/09.11.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П..

Административен съд - П. е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, след като е развил мотиви за неговата законосъобразност, без да съобрази дали органите, издали акта са компетентни за това съгласно разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Според чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, които са изчерпателно изброени и това са само служители, заемащи експертни длъжности, а именно: "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Тази разпоредба предоставя материална компетентност за издаване на ревизионния акт по предмет и по степен, но само на приходните органи по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са включени към експертното длъжностно ниво.

Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Тази норма в настоящата си редакция, в сила от 1 януари 2013 г. /обн. ДВ, бр. 82 от 2012 г./, въвежда съвместна компетентност за издаване на акта от два органа, които са определени съгласно функционалното или процесуално качество, което имат в конкретното ревизионно производство, а не според длъжността, която заемат.

Мнозинството от касационния съд, в този му състав счита, че двете разпоредби следва да са спазени едновременно, за да се приеме, че ревизионният акт е постановен от компетентни органи, поради следните аргументи:

1. Нормите са равни по степен и не си противоречат, тъй като предоставят компетентност по различен критерии, който според чл. 118, ал. 2 ДОПК е общ и се определя от длъжностното ниво на органа, което следва да е експертно, а според чл. 119, ал. 2 ДОПК е специален и зависи от процесуалното качество на органа в конкретното производство.

1. Систематично, нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК се намира след чл. 118, ал. 2 ДОПК, следователно уточнява кои от приходните органи на експертно ниво и имащи отношение към конкретното ревизионно производство, разполагат с правомощието да издадат конкретния ревизионен акт. Това е и разликата между разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно първата определя материална компетентност за издаване на акта, а втората стеснява приложното поле на първата, като определя кои от материално-компетентните органи по чл. 7, т. 4 ЗНАП, разполагат с правомощието за това според функцията, която са заемали в съответното ревизионно производство.

1. С изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изрично отменена или изменена, каквото е изискването на чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове, поради което следва да продължи да се прилага.

Кумулативното приложение на двете норми, е правно и обективно възможно, с оглед съдържанието на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в който не е въведено ограничение за териториалния директор относно приходните органи, които може да натовари с правомощието да възлагат ревизия, тоест това може да са и органите на експертно ниво, посочени в чл. 7, т. 4 ЗНАП, а не само тези на ръководно ниво по чл. 7, т. 3 ЗНАП. Респективно, за да бъде спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, териториалният директор би следвало да определи със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, приходни органи на експертно ниво.

Приемането на обратната теза и игнорирането на чл. 118, ал. 2 ДОПК, би било в нарушение на: 1. Правилото, въведено в чл. 11, ал. 3 ЗНА, съгласно което нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт; 2. Принципа за стриктно и буквално прилагане на нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт; 3. Принципа за самостоятелност и независимост на органите по приходите съгласно чл. 4 ДОПК; 4. Въведената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от орган, стоящ по-високо в йерархията на съответната администрация.

Процесният ревизионен акт е издаден при спазване на чл. 119, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 ДОПК - от лице, заемащо длъжността "началник сектор" и от лице, заемащо експертна длъжност. Първият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, т. 4 ЗНАП, към който препраща чл. 118, ал. 2 ДОПК, а е сред органите по чл. 7, т. 3 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са на ръководно длъжностно ниво. След като единият от органите, издали ревизионния акт, не притежава материална компетентност за това съгласно изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, то актът се явява нищожен.

Касационният съд е длъжен служебно да следи за съответствието на съдебното решение с материалния закон, а нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, са материалноправни. Първоинстанционният съд не е извършил правилна преценка за валидността на издадения ревизионен акт, поради което е постановил решението си в нарушение на материалния закон. Невалидният административен акт не поражда правни последици и следва да бъде прогласен за нищожен от съда, без значение от това на кой етап от процеса се констатира порока некомпетентност на издалия го орган, по чий почин е инициирано касационното съдебно производство и какви са доводите, развити в касационната жалба.

По изложените мотиви, съдебното решение следва да се отмени, като вместо него се постанови друго, с което се прогласи нищожността на ревизионния акт и се уважи претенцията на жалбоподателя, направена пред първоинстанционния съд за заплащане на сторените от него съдебно-деловодни разноски за платено възнаграждение за вещо лице и адвокатски хонорар, които са в общ размер на 2 250 лева.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение