Решение № 14184 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 776/2016 г.

Решение № 14184 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 776/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. и на С. С. Ю., представена от адв. О. Б., срещу решение № 1863/12.10.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 344 по описа за 2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-09-1400835-091-01/24.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. в частта за определяне на допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски за 2009 г. и е отхвърлено оспорването на Ю. срещу РА в частта за допълнително установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. и за закъснителна лихва. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият отхвърлителната част на съдебния акт. Оплакванията на ДДОДОП са за противоречащи на материалния закон изводи на първостепенния съд за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и за значението на характера на дейността пораждаща дохода, като основание за възникване на задължението за общественото осигуряване. Доводите на другия касационен жалбоподател са за противоречие на решението с материалния закон и необоснованост. Сочи пропуска на съда да възприеме като основание за нищожност на РА отсъствието на подпис на издалите го органи по приходите. Отправя упреци към начина на формиране на паричните му потоци и дейността на съда по преценка на доказателствените средства за установяването на началното салдо към 01.01.2008 г. Възразява против съществуването на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК и начина на определяне на основата за облагане с данъци. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно ползващото го разрешаване на спора по същество. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на С. Ю. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер 15 069.77 лв. със закъснителни лихви 6 936.09 лв. и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2009 г. в общ размер 5 134.36 лева с лихви за забава в общ размер 3 437.23 лева. Според приходната администрация за данъчен период 2009 г. данъчният субект е извършил разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи. Паричният недостиг в размер 155 832.05 лева /изчислен при съпоставка на приходите и разходите по метода на баланса на паричните потоци/ е определен за презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и към него е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на размера на данъчното задължение. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1-4 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО по чл. 157, ал. 6 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетната 2009 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение възпроизвеждат тези от решението на ДДОДОП при оспорването по административен ред. Те не са променени от преценката на заключението на ССЕ и показанията на св. К. Съдът е концентрирал спорът по фактите до размера на разполагаемите парични средства на жалбоподателя към началото на ревизирания период 01.01.2008 г. заради рефлекса на този факт при съпоставката на доходите и разходите за 2008 и 2009 г. Възприета е констатацията на приходната администрация за начално салдо от 11 797.50 лева с източник на средствата потребителски кредит по договор с "Юробанк И Е. Д. Б." АД. Отречена е убедителността на доказването на получаването на дарение в размер 250 000 лева от бащата на Ю. С. Б. по договор от 10.01.2006 г., които да са съхранени до 01.01.2008 г. заедно със спестени средства от обучението на жалбоподателя в гр. С., Турция за времето от 2000 до 2006 г. Извършена е преценка на писмени доказателствени средства за получени от Б. значителни доходи от работата му в "Сиконко холдинг" АД, но е съобразен фактът на извършеното от него финансиране на "Симекс" ЕООД и покупката на недвижими имоти, за да се изключи възможността на дарителя да предостави сумата към 10.01.2006 г. Според съда противоречи на тезата на разполагаемост от Ю. с обсъжданата парична сума извършеното плащане на придобитите от нея по договори за продажба от 23.12.2008 г. със "Симекс" ЕООД /представлявано от майка й след смъртта на баща й на 09.09.2006 г./ частично на десет пъти през 2009 г. Като недоказано е определено твърдението за спестени при обучението в Турция средства както заради разликата в размера на спестяванията по обясненията при проверката и при ревизията, така и заради отсъствието извън обясненията на други доказателствени източници за този факт. Заключението на съда е за доказаност на предпоставките по чл. 122 ДОПК и правилно определяне на основата за облагане с данъци по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. С тези мотиви е отхвърлил оспорването на РА в частта за установяване на задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и за закъснителна лихва. Отмяната на РА относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски и лихви за забава върху тях е обоснована с действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Според съда редът на чл. 122-124 ДОПК, към който препраща тя, е неприложим за установяване на задължения за осигурителни вноски за периоди от преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Допълнителни аргументи е извел от характера на дейността - източник на доходи. Първоинстанционното решение е правилно в частта му разрешаваща спора за съществуването на задълженията за ЗОВ и неправилно в останалата част. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Наред с това съдът правилно е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Не сочи Ю. да е осигурено лице на конкретно основание по чл. 4, ал. 3, т. т. 1-4 от КСО /сочат се общо всички основания/ и липсва привръзка на доходите с недоказан произход към някоя от дейностите по чл. 4, ал. 3, т. т. 1-4 КСО. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на Ю. по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 01.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. Неоснователен е доводът на касатора Ю. за противоречащ на материалния закон пропуск на съда да оцени като основание за нищожност на РА липсата на подписи на издалите го органи по приходите. По отбелязването на стр. 14 от РА той е издаден като електронен документ, подписан с електронен подпис от възложилия ревизията орган по приходите и ръководителя на ревизиращия екип. При действието на фикцията по чл. 3, ал. 2 ЗЕДЕП писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ. Част от административната преписка е разпечатка на електронния документ, като процесуално пропускане на жалбоподателя е да поиска по реда на чл. 184 ГПК представянето на документа на електронен носител за възпроизвеждане на електронния документ и проверка на електронния подпис. Т. препятства проверката на подписа като такъв по чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕП, приравнен от ал. 4 на същата разпоредба на саморъчен подпис. Основателни са оплакванията на касатора Ю. за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила. Преценката на доказателствените средства не е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Съдът е обсъдил доказателствените средства за установяване на значимия за съществуването на доходи с неустановен произход, като обект на облагане с преки данъци, факт на получаване от жалбоподателя на сумата 250 000 лева по договор за дарение. Необосновано съдът е приел, че доказването на акта на дарението на сумата 250 000 лева с договора от 10.01.2006 г. не е несъмнено, като и да са били дадени парите, не са били налични към началото на ревизирания период. В първоинстанционното решение са ценени като индиции за неспособността на дарителя да даде сумата 250 000 лева към 10.01.2006 г. фактите на финансиране на предприятието на дружеството, на което е едноличен собственик на капитала и времевата отдалеченост на придобиването на парите с източник работа в Русия и времето на даряването им, а е подценено убеждаващото въздействие на преките писмени и гласни доказателствени средства - договора за дарение и показанията на св. К. А свидетелските показания установяват наличността на парите към момента на дарението, включително начинът и мястото на съхраняването им. Съмненията на първостепенния съд относно действителността на имущественото разместване за плащане на придобитите в края на 2008 г. имоти обясняват причините за забавеното и разсрочено плащане. Връзката на страните по сделките /едноличен собственик на капитала на дружеството продавач е майката на купувача/ обуславя създаването на информационни източници за плащане и то при условия, които не се отличават от обичайните сделки. С включването в началното салдо към 01.01.2008 г. на сумата 250 000 лева, за 2009 г. не съществува паричен недостиг, който да е презюмиран доход, подлежащ на данъчно облагане. Установяването с РА на задължения за преки данъци за 2009 г. е неправомерно, а отхвърлянето на оспорването срещу тази част от РА - неправилно. Дължима е отмяна на отхвърлителната част от решението и отмяна на съответната част от РА. В останалата част решението следва да се остави в сила. При този изход на спора на касатора С. Ю. се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в размер 1 812 лева /като се поправи извършеното от първостепенния съд прихващане/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение