Решение № 7081 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13926/2012 г.

Решение № 7081 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13926/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Тандем-Габрово" ООД, представено от управителя Радослав Блажев, срещу решение № 444/29.09.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 260 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 071102114/24.10.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, с който е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 128 653,88 лв. за данъчни периоди по месеци от 01.04.2009 г. до 31.12.2009 г., от 01.03.2010 г. до 30.06.2010 г., от 01.08.2010 г. до 31.12.2010 г. и от 01.01.2011 г. до 28.02.2011 г. и са начислени лихви общо в размер на 20 109,30 лв. и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 31 880,06 лв. със закъснителни лихви в размер на 5158,48 лв. и за 2010 г. в размер на 28 942,66 лв. и лихви за забава в размер на 1696,30 лв. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие със съществените процесуални правила, с материалния закон и необоснованост. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. От позицията за реалност на доставките се аргументира неправилното увеличаване на данъчния финансов резултат по ЗКПО с разходите по доставките. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на "Дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт приходната администрация е отрекла правото на "Тандем-Габрово" ООД на приспадане на данъчен кредит по 14 броя фактури, издадени от "Мила" ЕООД с предмет на доставката свинско контрафиле (охладено) и свински врат без кост (охладен) общо в размер на 40 005,31 лева; данъчен кредит в размер 6 858,43 лева по 3 броя фактури с доставчик "Е и Е Транс" ЕООД и предмет на доставката свинска плешка и говежда обрезка и данъчен кредит в общ размер 81 790,13 лева по 33 броя фактури, издадени от "Сара Мийт" ЕООД с предмет на доставките - свинска плешка и говежда обрезка на обща стойност 494 815,70 лв. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките. Изводите на администрацията се основават на насрещни проверки на доставчиците на касатора и на представените от последния писмени доказателствени средства. По доставките на "Мила" ЕООД тезата на органите по приходите е за невъзможно предаване на стоките от доставчика на получателя. Тя е аргументирана с изследване на правната връзка на доставчика с предходния доставчик "Адмирал - Д" ЕООД, чийто източник е комисионен договор за внос на стоки от 01.07.2010 г. и доставчика на последното дружество - "Агро Строй" ЕООД. С позоваване на представените 14 броя търговски документи е обосновано произвеждането на стоките от Frigorificos Del Ter, S. A. с получател "Агро Строй" ЕООД по поръчка на "Мила" ЕООД. Във всички търговски документи като получател е посочено "Габрово - България - Тандем". В превозните документи - 14 броя ЧМР мястото на разтоварване е Габрово - Тандем - България. В част от ЧМР, които са четливи, изпращач е Frigorificos Del Ter, S. A., а получател "Агро Строй" ЕООД по поръчка на "Мила" ЕООД. Прието е, че директното получаване на стоките от Испания до обекта на касатора се потвърждава от изготвените протоколи по чл. 80 от ЗВД. Изградена е логическа конструкция, според която липсата на деклариран ВОП от който и да е от веригата търговци "Агро Строй" ЕООД - "Адмирал - Д" ЕООД - "Мила" ЕООД - "Тандем - Габрово" ООД и отсъствието на "физическо съприкосновение" със стоките на друг освен "Гандем - Габрово" ООД сочи това дружество като субект на ВОП, а създадения между търговците документооборот е насочен към отклонение от данъчно облагане заради пропускът да се самоначисли ДДС по чл. 84 от ЗДДС. Крайният извод за тези доставки в акта на решаващия орган е, че ревизираното лице не е предприело всички разумни мерки, за да не бъде въвлечено в данъчни измами. За недоказано е прието от приходната администрация предаването на стоките по фактурите, издадени от "Е и Е Транс" ЕООД, като условие за прехвърляне на собствеността. Основание за това е липсата на информационна следа за предаването по една от фактурите и отказът да се ценят представените за другите две фактури складови разписки заради липсата на индивидуализация на лицата предали и приели стоките, на подпис за получател и др. По отношение на доставките от "Сара Мийт" ЕООД правото на данъчен кредит е отречено заради недоказано транспортиране на стоките от обекта на доставчика в гр. Пловдив до обекта на получателя в гр. Габрово. Прието е, че макар да са представени доказателства за наемането на МПС от доставчика и вписването на това МПС в регистъра на транспортните средства за превоз на суровини и храни от животински произход и наличието на нает склад на едро - хладилна камера в гр. Пловдив, ул. "Кукленски шосе" № 47, без наличието на транспортни документи и записване на регистрационния номер на МПС в Дневника за входящ контрол на месни суровини на получателя липсва реалност на доставката. Допълнителен аргумент за лиса на доставка е, че не са регистрирани трудови договори от "Сара Мийт" ЕООД на работници с работно място склада в гр. Пловдив. В частта по ЗКПО допълнително определеният корпоративен данък е в резултат на увеличаване на на финансовия резултат за 2009 г. със сумата 318 806,50 лв., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с непризнатите разходи по фактурите от "Е и Е Транс" ЕООД в размер на 34 292,14 лв. и по 16 броя фактури, издадени от "Сара Мийт" ЕООД през 2009 г., в размер на 284 514,36 лв. Увеличението на ФР за 2010 г. с 289 426,61 лв. Също е на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с непризнатите разходи по 9 броя фактури, издадени от "Мила" ЕООД, в размер на 164 990,29 лв. и по 16 бр. фактури, издадени от "Сара Мийт" ЕООД през 2010 г., в размер на 124 436,32 лв. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Прието е за доказано получаването на процесните стоки, но не и доставянето им от прекия доставчик. Относно факта на получаване на стоките съдът е ценил ССЕ, според чието заключение стоките са заприходени и вложени в производството при жалбоподателя. По доставките на "Мила" ЕООД изводите на съда са за липса на доказателства за отчетната сделка между доставчика като комитент и комисионера по договора от 01.07.2010 г. "Адмирал - Д" ЕООД, при което стоките да преминат юридически в патримониума на "Мила" ЕООД, та то да ги достави на "Тандем - Габрово" ООД. За този доставчик съдът е изключил основателността на довода за заобикаляне от ревизиращите органи на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС. Не са ценени като доказателствен източник представените от доставчика 14 броя разписки за получаване на стоките заради това, че не са подписани. За доставките на "Е и Е Транс" ЕООД съжденията на съда са основани на правилата за разпределяне на доказателствената тежест. Към процесуалната обвързаност на жалбоподателя е отнесъл доказването на реалността на доставките и е изключил доказването да е проведено успешно. Изискванията на съда към доказването са за съставяне на "множество двустранни документи". Отречено е успешното установяване на доставките с двете складови разписки, съвпадащи вида и количеството на стоките по две от фактурите и нареденото плащане по банков път. По доводите на приходната администрация за недоказан транспорт на стоките по доставките на "Сара Мийт" ЕООД съдът е отказал да признае съществуването на правото на данъчен кредит по фактурите на този доставчик. Отхвърлил е и основателността на довода за недопустим отказ на данъчен кредит в хипотезата на издаден на прекия доставчик РА, в който липсва корекция по ЗДДС за данъчните периоди, в които са издадени процесните фактури. Като правилна е определил съда корекцията на ФР в отчетните периоди 2009 и 2010 г. с разходите които не са документално обосновани. Приел е, че при липса на реални доставки издадените фактури не отразяват вярно стопанските операции, което формира данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО с последиците по чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 1 от ЗКПО. Решението е неправилно. Основателен е упрекът на касатора към първостепенния съд относно неяснотата на използваното понятие "реална доставка". Ако доставките на стоки и услуги са дефинирани съответно в чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС като прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стоката и извършването на услуга, то кога доставката е реална нормативните източници не сочат. В тази връзка следва да се има предвид, че за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва с облагането с ДДС не съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Не случайно законодателят изоставя понятието облагаема сделка, използвано в първия ЗДДС /този от 1993 г., в сила до 01.01.1999 г./ и възприема понятието облагаема доставка. Този подход е различен от използвания във вторичното право на ЕС. В Директива 2006/112/ ЕО на Съвета се използва понятието облагаеми сделки за обозначаване на доставките на стоки и услуги, вноса и ВОП /вж. дял IV от Директивата/, което е различно от познатото цивилистично понятие за сделка, чийто основополагащ елемент е волеизявлението. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Това предполага възприемането като реална на доставката, по която правото на собственост е придобито, респ. е получена услугата /арг. от чл. 68, ал. 1, т. т. 1 и 2 и чл. 69, т. 1 от ЗДДС/. Доставчик следва да е този, посочен в данъчния документ /вж. чл. 71, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 4 от ЗДДС/. За лице различно от доставчика не съществува задължение за начисляване на данъка /чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС и чл. 86 от ЗДДС/ Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Следва да се има предвид, обаче, че договорът за продажба на стоки от вида на процесните не е формален. От това, че съгласието на страните не е закрепено в писмена форма или квалифицирана писмена форма не може да се направи извод за липса на правоотношение между тях. На съществуването на правоотношение, чието съдържание е задължението за прехвърляне на правото на собственост върху родово определени вещи - различни видове меса срещу задължението за заплащане на цена сочи издаването на фактури и приемането им. Фактурите съдържат информация относно вида и количеството на вещите и продажната цена, което е необходимото съдържание на договора за продажба. В контекста на горното доказателствената активност на страните и съда е била насочена към установяване на наличието/отсъствието на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит по конкретните облагаеми доставки, възприемани като реализирана престация за прехвърляне на правото на собственост върху родово определени вещи. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Предмет на процесните доставки са различни видове месо. Доколкото иде реч за родово определени вещи, то за прехвърлянето на правото на собственост върху тях е необходимо индивидуализирането им по съгласие на страните или чрез предаване /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. В тази връзка, както органите по приходите, така и съда са формирали изводи за отсъствието на предаване, съответно на прехвърляне на правото на собственост върху стоките, заради недоказаност на извършването на транспортната услуга и кадровата обезпеченост на предходните доставчици /по доставките на "Сара Мийт" ЕООД/; на фактическо предаване /за доставчика "Е и Е Транс" ЕООД/ и за предаване на фактическата власт от прекия доставчик, в чийто патримониум следва да се намира предмета на доставката /за "Мила" ЕООД"/. Тези изводи са крайни и не се споделя от настоящия съдебен състав. Неоснователно административният съд не е ценил като доказателство за предаване и приемане на стоката по доставките на "Мила" ЕООД т. нар. "търговски документ", съставен в изпълнение на задължението по чл. 245, ал. 2 от Закона за ветеринарномедицинската дейност, който задължително придружава транспортирането на суровините и храните от животински произход. Този документ включва ветеринарният регистрационен номер на обекта, от който произхождат храните. Документ по чл. 245, ал. 2 от ЗВД е издаден от Frigorificos Del Ter, S. A., Испания за всяка от доставките. В търговските документи и в ЧМР адресът на доставката е "Габрово-България-Тандем", но получател е "Агро Строй" ЕООД по поръчка на "Мила" ЕООД. При тези факти основан на правото е доводът на касатора, че индивидуализирането на стоките е извършено още с натоварването им на превозното средство от испанския продавач. Това прави възможно извършването на отчетните сделки от комисионера "Адмирал - Д" ЕООД към комитента "Мила" ЕООД с издаването на 14 бр. фактури. Упреците на приходната администрация за ненадлежното фактуриране са неоснователни, тъй като за прехвърлянето на собствеността върху процесните движими вещи не съществува форма за действителност, а в отношенията между комитента и комисионера придобитите от последния права се считат за такива на комитента /чл. 349, ал. 2 от ТЗ/. Затова и при безспорното получаване на стоките от "Тандем - Габрово" ЕООД е придобита собствеността върху тях. Праводател е "Мила" ЕООД, тъй като посочвайки кому да престира комисионера - на "Тандем - Габрово" ООД, с арг. от чл. 75, ал. 1, изр. 2 от ЗЗД се е възползвал от изпълнението, като по този начин е изпълнил задължението си към Тандем и е приел отчета по чл. 355 от ТЗ от комисионера. За доставчика "Сара Мийт" ЕООД изводите на съда са в противоречие с практиката на СЕС по решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11. Направената от Съда интерпретация съюзното право е такава, че "Член 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. " /т. 2 от диспозитива на решението/. При липсата на спор относно получаването, заприходяването и влагането в производството на процесните стоки отричането на доставянето им от сочения в данъчните документи доставчик заради липса на доказателства за транспорт е неоснователно. Установено е, че доставчикът притежава складово помещение и превозно средство отговарящи на изискванията за съхранение и превоз на храни /чл. 229, ал. 1 и чл. 245, ал. 1 от ЗВД/. При превоз на товари за собствена сметка не съществува задължение за изготвяне на пътни листове и товарителници /арг. от чл. 18 от НАРЕДБА № Н-8 от 27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка/ и липсата на такива документи не обуславя единствения възможен извод, че стоките на са превозени и предадени. За обсъдените доставчици и за "Е и Е Транс" ЕООД е извършено счетоводно отразяване на доставките по материалната сметка 3021 и аналитично по сметка 401/1. При липса на твърдение за нередовно водено счетоводство на ревизираното лице вписванията в счетоводните книги са доказателствен източник /чл. 51 от ДОПК/. Оценката на убеждаващото въздействие на тези доказателствени средства следва да се извърши в контекста на цялата доказателствена съвкупност. В тази връзка неоснователно е изключена доказателствената стойност на изготвените складови разписки към две от фактурите на "Е и Е Транс" ЕООД и значението на доставките от всички доставчици при формирането на продуктовия поток. Според заключението на приетата по делото експертиза спорните количества меса са вложени в производството на касатора, отчетена е произведена продукция и е извършена последваща продажба. Изводите на експерта са в контекста на установеното от показанията на св. Дългов и обясненията по реда на чл. 176 от ГПК на управителя на касатора Радослав Блажев. Свидетелят сочи механизмът на заявяване на необходимите за производството количества меса, получаването, измерването, регистрирането с работна карта и т. н. които осигуряват пълна проследимост за това от кои доставчици и по кои партиди е произведен продукта. От показанията на свидетеля става ясна причината за визираното от органите по приходите съвпадане на датата на поръчката и на складовата разписка - използваният компютърен продукт генерира едновременно със складовата разписка и поръчката при постъпването на стоката; фактура се издава за количеството месо, което е измерено при приемането на стоката и са възможни отклонения от теглото по ЧМР заради фири и измерването му в охладено, а не в замразено състояние. Управителят Блажев пък дава разяснения за въведената в предприятието електронна система за контрол CSB, която е под мониторинга на ДВСК и позволява идентифицирането на доставчика на месо включително по номера на партидата посочен на етикета на крайния продукт. Част от системата за контрол е и воденият Дневник за входящ контрол на месни суровини или още контрол на доставчиците, който съдържа данни за номер по ред, дата на приема, партиден №, дата на месодобив/срок на годност, вид на суровината, количество в кг, № и дата на търговския документ, вет. рег. № на производител и т. н. Експертът Теодора Бойчева е установила отразяването на спорните доставки в този дневник. Неоснователно е касационното оплакване за пропуск на съда да възприеме заобикалянето от приходната администрация на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС, като основание за отговорността му за публични задължения. Елемент от фактическия състав пораждащ отговорността на получателя за плащане на невнесения от доставчика ДДС е именно неизпълнението от доставчика на задължението да внесе косвения данък. Твърдение за такова неизпълнение не се въвежда с РА и няма позоваване на правилата на чл. 177 от ЗДДС. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС е различна от последиците от участие в данъчна измама, което по хипотеза предполага въвеждане в заблуждение на приходната администрация за обстоятелства от значение за съществуването и/или размера на данъчните задължения. На предположения се основава тезата на органите по приходите за участие на касатора в отклонение от данъчно облагане заради неначисления ДДС при ВОП от Испания. "Физическото съприкосновение" със стоките не е критерий за определяне на получателя по ВОП. Пряк доставчик на "Тандем - Габрово" ООД на стоките с произход Испания е "Мила" ЕООД. Опосредяването на получаването на стоките от преминаването им през патримониума на няколко предходни доставчика изключва възможността касаторът да е получател по ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС. Неясно е и в какво би се изразило отклонението от данъчно облагане за ревизираното лице, след като и при доставката на стоки и при ВОП ставката на ДДС е еднаква - различен е само субекта на задължението за начисляване на данъка. Неоснователен е доводът на касатора за значението за решаване на спора за данъчния кредит по фактурите, издадени от "Сара Мийт" ЕООД, на факта на извършена ревизия на доставчика без корекции по ЗДДС. В решението на СЕС по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Различните от тези на първостепенния съд съждения на касационния съдебен състав относно реалността на доставките от "Мила" ЕООД, "Е и Е Транс" ЕООД и "Сара Мийт" ЕООД определят и отлика в правните изводи за верността на отразяването на доставките в представляващите първични счетоводни документи фактури. Вярното отразяване на стопанските операции във фактурите определя счетоводните разходи за плащанията по тях като документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Това изключва формирането на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и преобразуването на ФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение с непризнати за данъчни цели разходи. Отделен аргумент за неправилност на решението и незаконосъобразност на РА в частта за установените задължения по ЗКПО за 2009 г. е разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в ред. до ДВ бр. 95/2009 г. в сила от 01.01.2010 г., според която не се признават за данъчни цели приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнатите разходи. Така с намаляването на приходите при формирането на ФР до размера на непризнатите разходи не би се променил крайния резултат и размера на данъка. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение и решаване на спора по същество с отмяна на РА. Решението на АСВТ следва да бъде отменено и в частта за разноските. При основателността на жалбата на "Тандем - Габрово" ООД на дружеството се следват разноските за двете инстанции в размер лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение