Решение № 2531 от 5.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9263/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 2178 от 03.04.2023 г. по адм. д. 695/2023 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, бул. Цар Борис ІІІ 246, вх. 1, офис 1, представлявано от управителя В. Туртански, против ревизионен акт (РА) Р-22221720002775-091-001/30.11.2020 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - София, в частта, с която е потвърден с решение 265/17.02.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), с който на дружеството са установени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за периодите от м. 10. 2019 г. до м. 04. 2020 г., в размер на 19 279, 75 лв. и са начислени лихви в размер на 1 478, 87 лв. Със съдебния акт е осъдено търговското дружество да заплати на НАП юриконсултско възнаграждение в размер на 3658, 22 лв.

С определение 4435 от 26.05.2023 г. по същото дело е оставена без уважение молбата на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП за изменение на решението в частта за разноските.

Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД, представлявано от управителя В. Туртански, чрез процесуален представител адв. Д. Димитрова от САК. В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в оспорената част. Претендират се разноски за две съдебни инстанции и се прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсулстко възнаграждение.

Срещу определение 4435 от 26.05.2023 г. по адм. д. 695/2023 г. на АССГ е подадена частна жалба от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ, чрез гл. юрк. А. Йорданов, с която се иска отмяна на съдебния акт и присъждане на разноски съобразно чл. 7, ал. 2, т. 3, вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения.

Ответникът по касационнана жалба директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. А. Йорданов, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция и се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА, в частта, с която е потвърден с решение 265/17.02.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП - София ЦУ на НАП, с който на "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2, вр. чл. 6 и чл. 9, вр. чл. 25 ЗДДС за периодите от м. 10. 2019 г. до м. 04. 2020 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 19 279, 75 лв. и лихви в размер на 1 478,87 лв. по фактури, издадени от "БУЛМАК - ЕИ СТРОЙ" ЕООД , "РАДО ГРАНИТ СТРОЙ" ЕООД и "АФТЪР УЪРК" ЕООД.

Производството пред АССГ е образувано, след постановяване на решение 627 от 19.01.2023 г. по адм. д. 2615/2022 г. по описа на ВАС, с което са отменени решение 6059/26.10.2021 г., решение 7896/29.12.2021 г. за поправка на очевидна фактическа грешка в решение 6059/26.10.2021 г. и определение 10367/29.12.2021 г., за изменение в частта за разноските на Решение 6059/26.10.2021 г. по адм. д. 3438/2021 г. на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на същия съд.

Първоинстанционният съд е отхвърлил оспорването изцяло. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК, без да са допуснати съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК.

По отношение на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, съдът е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69, вр. чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите с издател "БУЛМАК - ЕИ СТРОЙ" ЕООД , "РАДО ГРАНИТ СТРОЙ" ЕООД и "АФТЪР УЪРК" ЕООД, поради липса на реално осъществени доставки. За целите на настоящето изложение, мотивите на първоинстанционния съд се свеждат до следното:

1. Административен съд София-град е приел, че основната дейност на "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД през ревизираните периоди e извършване на научно-изследователска и развойна дейност в областта на фундаменталните и техническите науки и по-специално в областта на: създаването на преднамерени смущения на мобилни комуникации 2G, 3G, 4G и 5G; създаване на способности за прилагане на "бял" и "черен" списък при смущаване на мобилни комуникации; създаване на ре-активиращи се смущения за нарушаване управлението на дронове; разработка на методи, технически и технологични решения за обективно радиолокационно разпознаване на дронове; разработка на радиолокационни методи за управление на огневи средства за унищожение на дронове и разработка на системи за комплексна защита на критичната инфраструктура от дронове.

2. Дружеството е упражнило право на данъчен кредит по 18 бр. фактури от "БУЛМАК - ЕИ СТРОЙ" ЕООД с предмет на доставките -изграждане на радиочестотен контур, възстановяване на изкопни покрития и доставка на строителни материали. Данъчна основа е в размер на 56539, 94 лв. и ДДС в размер на 11308, 06 лв. За тези доставки, наред с приложените фискални бонове, от РЛ са представени договор от 01.09.2019 г. между "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД - възложител и "БУЛМАК - ЕИ СТРОЙ" ЕООД Изпълнител за строително-монтажни работи с предмет извършване на строително- монтажни и ремонтни дейности на адрес гр. София, бул. Цар Борис ІІІ 246, както и протокол за прекратяване на договор от 01.09.2020 г. Договорът е прекратен на основание, че дейностите са изпълнени, вкл. и протокол за акредитиран орган за контрол "ЛИ-05" от вид С при ЕТ "Валка - И. Андреев" и Сертификат за акредитация на ЕТ "Валка - И. Андреев", гр Враца.

Решаващият съд е приел, че в договора са посочени осем вида строително-ремонтни дейности на обекта като не е уговорена цена, а е предвидено, че приемането на работата от възложителя се извърша на етапи за всеки отделен етап, а заплащането се извършва за всеки отделен етап след приемане на извършената работа. Според АССГ доказателства за извършване на конкретна работа и дейности с единична и обща цена не са представени, като наред с това идентичен договор от същата дата 01.09.2019 г., за същия обект с предмет същите видове СМР и приложен идентичен протокол за прекратяването му, от една и съща дата 01.09.2020 г. е сключен и с доставчика "АФТЪР УЪРК " ЕООД.

3. За данъчния период м. 12. 2019 г. дружеството упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 2 бр. фактури от "РАДО ГРАНИТ СТРОЙ" ЕООД с предмет - контролни измервания и отстраняване на пропуски в заземителния контур с ДДС в общ размер на 1100. 00 лв.

Решаващият съд е приел, че по фактура 131/ 04.12.2019 с ДДС 800, 00 лв. и фактура 14/ 16.12.2019 г с ДДС 300, 00 лв., освен приложената към всяка фактура фискална касова бележка не са представени никакви документи, във връзка с тези доставки, а това изключва възможността да се установи къде и какви дейности са извършени и как е формирана цената на услугата, както и не може да се установи и че такава дейност реално е осъществена.

4. За данъчния период м. 03. 2020 г. и м. 04. 2020 г. от "АФТЪР УЪРК" ЕООД са издадени 13 бр. фактури с предмет - монтаж, отводняване, радиочестотен екран, аванс, окончателно плащане с данъчна основа в общ размер на 34358, 31 лв. и ДДС в общ размер 6871, 69 лв.

Според първоинстанционния съд, в представените протоколи за прекратяване на договора между страните не са посочени вида на извършените дейности, вложените материали, единичната и общата цена, вкл. каква е стойността на договорените услуги, как е формирана тя и какви дейности са извършени, на каква стойност и какви материали са вложени и за чия сметка.

5. Административен съд София-град е заключил, че при съвкупната преценка на събраните по делото доказателства не може да се направи категоричен извод за реално извършване на процесните доставки на услуги от посочените в фактурите доставчици. Развил е доводи по отношение на кадровата обезпеченост на доставчиците, съобразявайки Решение на Съда на ЕС от 6.09.2012 г. по дело C 324/11, като е изложил мотиви по какви причини не кредитира договорите и протоколите за прекратяването им, както и липсата на представени преки доказателства за изпълнение на услугите като предпоставка за признаване на спорното право.

Съдът се е позовал и на друга относима практика на СЕС, като е посочил защо цитираните решения са приложими при разрешаването на конкретния правен спор. Съвкупната преценка на всички изложени факти и обстоятелства са обусловили извод за липса на реално доставки по спорните фактури.

Въз основа на горното е прието, че констатацията на данъчната администрация за отказан данъчен кредит е законосъобразна, поради което и РА е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на приложимия ЗДДС.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба на "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че АССГ не е изпълнил указанията на касационната инстанция, тъй като не са идентифицирани подробно и аналитично фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Поддържа се също така, че от събраните по делото доказателства се установява по несъмнен начин, че доставките, предмет на процесните фактури на посочените доставчици са реално изпълнени, както и че от доказателства по делото не се установява, че "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД не е положил разумна грижа като добросъвестен търговец, още повече не следва да носи отговорност за действията на своите доставчици.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

1. Производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл. 226, ал. 1 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение на АССГ, последвалото решение за поправка на очевидна фактическа грешка и постановено определение за изменение на съдебния акт в частта за разноските, с решение 627 от 19.01.2023 г. по адм. д. 2615/2022 г. по описа на ВАС, осмо отделение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. В него е посочено, че при определяне на предмета на спора в мотивите на решението съдът не е идентифицирал фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, по номер, данъчен период на упражняване на правото на данъчен кредит, данъчна основа и начислен ДДС, както и предмет на доставката. Не е посочил и размер на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, по периоди, по доставчици или дори общо. В решението на ВАС са дадени указания, че следва да се изясни спорният предмет, да се провери и да се изложат мотиви относно законосъобразността на изводите на органите по приходите и да се постанови диспозитив по отношение на конкретно установените данъчни задължения.

Така дадените указания от касационната инстанция са изпълнени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото.

В хода на ревизията и в съдебното производство е установен за релевантния ревизиран период основният предмет на дейност (безспорен и посочен по-горе) на задълженото лице "СИНТИС ТЕХНОЛОДЖИ" ООД. В тази връзка дружеството е упражнило право на данъчен кредит по доставки на "БУЛМАК - ЕИ СТРОЙ" ЕООД , "РАДО ГРАНИТ СТРОЙ" ЕООД и "АФТЪР УЪРК" ЕООД. Фактурите са изброени от АССГ за всеки един от доставчиците, вкл. относно техния предмет, данъчна основа и ДДС, плащане в брой. Условно, доставките по фактурите могат да бъдат обединени в две основни групи доставка на стоки /строителни материали/ и доставка на услуги /контролни измервания и СМР/. На база на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са изградили констатации, че процесните фактурите не документират реално извършени доставки. Аргументите в тази насока са посочени по-горе и те са с оглед спецификата на доставките и установените факти и обстоятелства при ревизията. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е намерил тези изводи на органите по приходите за правилни и обосновани, като касаторът не е успял с надлежни доказателства да установи реалното извършване на услугите. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно приложение на материалния закон.

2. Не е допуснато нарушения на материалния закона. Съобразявайки относимите правни разпоредби и тълкуването на същите, дадено както в практика на ВАС, така и в решенията на Съда на Европейския съюз, правилно е прието, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

Правилно АССГ е приел, че по отношение на фактура 228 от 04.11.2019 г., с данъчна основа 4166, 66 лв. и ДДС 833, 34 лв., издадена от "БУЛМАК-ЕИ СТРОЙ " ЕООД с предмет стока строителни материали не са представени никакви доказателства нито за вид и брой на материалите, нито тяхната единична цена, т.е. от съдържанието на фактурата не може да се определи предметът на доставката. Логични са изводите на решаващия съд, че стоките са родово определени вещи, а собствеността върху тях се прехвърля чрез предаването им или определянето им по друг начин (чл. 24, ал. 2 ЗДДС), поради което липсват установените в чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС реквизити.

3. Противно на изложеното в касационната жалба, изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки не са обосновани единствено и само с това, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост. С оглед дадените указания в отменителното решение на ВАС, да бъдат обсъдени всички установени в хода на делото обстоятелства, както и доводите на страните, решаващият съд е изградил и констатации по отношение на самите преки доставки от доставчиците, доколкото не се доказва използването на подизпълнители на услугите. Изложените в тази връзка мотиви се споделят от настоящата касационна инстанция. Отбелязано е още, че действително липсата на доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставките не може да служи като основание за отказ на приспадане на право на данъчен кредит, но само при доказана реалност на доставките.

4. Позоваването в касационната жалбата на практиката на СЕС е неоснователно. В тази връзка настоящият съдебен състав намира за необходимо да отбележи, че в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H. ", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това. В случая това не е направено, а както вече беше посочено, основният спорен въпрос по делото е дали наистина са осъществени реални доставки на услугите от посочения доставчик, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит, на което АССГ е дал отрицателен отговор.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

5. По частната жалба срещу определение 4435 от 26.05.2023 г. по по адм. д. 695/2023 г. на Административен съд София-град.

С посоченото определение е оставена без уважение молбата на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП за изменение на съдебния акт в частта за разноските. Правилно АССГ е изчислил размера на юрисконсултското възнаграждение отчитайки материалния интерес по делото и извършената работа от процесуалния представител на ответника при водене на делото в първоинстанционното производство. Не са налице основания за отмяна на съдебния акт.

По разноските пред касационната инстанция: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил списък с разноски, в които е посочена претендирана сума в размер на 8 540,72 лв. с посочено правно основание за формиране на тази сума - чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултските възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител на НАП се изчерпват само в депозирането на списък с разноски за 8 540,72 лв. в единственото по делото открито съдебно заседание, както и кратко изявление, последното от тях относно претендираните разноски и възражението за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар. Наред с това спорът не е с висок материален интерес и не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. за настоящата инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение