Решение № 13946 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6941/2018 г.

Решение № 13946 от 14.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6941/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 834 от 17.04.2018 г., постановено по адм. д. № 2693/2017 г. Административен съд - Пловдив е отменил ревизионен акт (PA) № Р-16001615010527-091-001/31.05.2017 г. издаден от орган по проходите при ТД на НАП-Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 502/21.08.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) – Пловдив, относно установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в общ размер от 101 571, 04 лв. за данъчни периоди 2009 г. - 2013 г. ведно с начислените лихви за забава в общ размер от 46 475, 75 лв. Присъдени са разноски. Срещу така постановеното решение директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив е подал жалба. В същата се сочи, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ следва да се прилага и тълкува във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ относно определените от законодателя видове доходи, а именно този по чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ. Според изложеното в касационната жалба съдът неправилно е приел за погрешна направената от приходните органи квалификация на превишаването на разходите над приходите, като облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Иска се отмяна на атакуваното решение. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - И. Пашев, в представен писмен отговор, писмена защита и чрез процесуалния си представител в съдебно заседание оспорва жалбата като неоснователна. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебно обжалване пред Административен съд - Пловдив е бил горепосоченият РА, частично потвърден с решение на Д ДОДОП, с който на И. Пашев са определени задължения за данъчни периоди 2009 г. - 2013 г. по ЗДДФЛ и лихви към тях. В хода на ревизионното производство е констатирано, че И. Пашев е разполагал с парични средства, които не било доказано, че са с произход от чужбина. При ревизията И. Пашев не е представил доказателства и не е посочил конкретен източник на недекларирания доход по години. Предвид което органът по приходите е посочил, че е налице основание за облагане на доход от други източници съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа е определен по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като за основа за облагане е взета разликата между внесените от РЛ и възстановените му парични средства в/от дружествата "Конкорд 04" ЕООД, "Ванети Транс" ЕООД и "Глобал Транс Трейд" ЕООД, внесените в брой парични средства по банковите сметки на лицето и преведени по банков път от други физически лица средства за ревизираните периоди. След анализ на доказателствата към административната преписка и събраните такива в съдебното производство първоинстанционният съд стигнал до извода за неправилно приложение на закона, респективно неправилно определена данъчна основа. Приел е, че органите по приходите, за да формират данъчната основа за облагане са извършили събиране на направените от страна на лицето парични разходи - вноски по банкови сметки, както и вноски в дружествата, в които жалбоподателят е бил или съдружник, или едноличен собственик на капитала. И като са изходили от размера на направените разходи, те са приели, че тези разходи са данъчна основа за облагане с данък общ доход. Последното е прието от съда за незаконосъобразно, тъй като обект на облагане по ЗДДФЛ са паричните приходи на лицата, а не разходите им. Единствено и само в хипотезата на формиране на данъчна основа при условията на чл. 122 ДОПК е възможно чрез съпоставката на приходите и разходите да бъде формирана данъчна основа за облагане. Решаващият състав е мотивирал акта си с позоваване и на доказателствената тежест, като е посочил, че при прилагането на общия ред на ЗДДФЛ за облагане, следва и изцяло в тежест на ревизиращите е да докажат, че ревизираното лице е получило доход от определена дейност, който доход да бъде предмет на облагане. Като не са се съобразили с разликите в спецификите на облагане, ревизиращите са приложили неправилно материалния закон и неправилно са дали квалификацията на дохода - като такъв по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Решението е правилно. Законосъобразен е изводът на първостепенния съд, че в ревизионното производство е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт противоречи на материалния закон. При действието на чл. 2 ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Безспорен е фактът, че Пашев е чуждестранно лице и като такова следва да се облага за доходи от източник в България. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. Съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Посочването, че Пашев е внасял парични средства в значителни размери в дружествата "Конкорд 04" ЕООД, "Ванети Транс" ЕООД и "Глобал Транс Трейд" ЕООД, като разликата между тях и възстановените му средства са определени като доход. Като доход са приети и внесени по сметка на РЛ парични средства от трети лица. Тъй като конкретен източник на доход не е налице, въпросната разлика във внесени и възстановени и получени средства може да формира облагаема данъчна основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Последното води на извода за неправилния избор на органите по приходите да проведат ревизията по общия ред, а не по особения по чл. 122-124 ДОПК. Неоснователни са съжденията, изложени в касационната жалба, по повод възможността за избор на ред за провеждане на ревизията с позоваване на съдебна практика на ВАС. В настоящия случай данъчната основа не е установена на база декларирани доходи и реализирани разходи, при което се налага установяването й по реда на чл. 122, ал. 2, вр. с ал. 1 ДОПК. Не съществуват информационни източници за получено от РЛ възнаграждение, каквото и да било основание за получаване на средства от различните лица. Позоваването на пълномощни, с които вносителите на средства имат права за внасяне и теглене на парични суми, представлява прилагане на критерии за определяне на основа за облагане с данъци при провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, а при ревизия по общия ред този доказателствен източник е неотносим към установяването на правно релевантния факт на получаване на дохода. Данъчните органи не са доказали получаването на средства от източник в България. Прилагането на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства е смесена с облагането по общия ред, поради което е налице колизия между реда на облагане и доказателствената тежест. В случая органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 ДР ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 АПК, в конкретния казус - относно наличието на получен доход от конкретен източник. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА правилно е отменен от съда като незаконосъобразен. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора не се дължат разноски, а на ответната страна се дължат разноски в размер на 5 000 лв. съобразно своевременно представен списък на разноските. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение