Решение № 12770 от 19.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 1832/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Ивалент 2012 ЕООД, [ЕИК], чрез процесуалния му представител адв. Н. Апрахамова срещу решение 1904 от 28.10.2022 г. по адм. дело 781/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001621004593-091-001 от 15.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 92 от 28.02.2022 г. на и.д. директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 60 975,00 лева ведно с лихви за забава в размер на 3 641,85 лева, както и в полза на Национална агенция по приходите са присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 468,51 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора АС Пловдив не е установил правилно фактическата обстановка, което е довело до формиране на неправилен извод за законосъобразност на РА. На следващо място, касаторът твърди, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото. На последно място, касаторът поддържа, че действията на Ивалент 2012 ЕООД са изцяло добросъвестни и коректни и на дружеството следва да бъде признато правото да направи анулиране на издадените към Катс груп ЕООД фактури и начисления ДДС. Иска се отмяната на решението и да се постанови друго с отмяна на РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив, представлявана от юрк. Дамянова оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Пловдив е бил РА Р-16001621004593-091-001 от 15.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 92 от 28.02.2022 г. на и.д. директор на дирекция ОДОП - гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 60 975,00 лева ведно с лихви за забава в размер на 3 641,85 лева.

Допълнително начисленият ДДС за м.04.2021 г. е в резултат на непризнато от приходните органи анулиране на 44 бр. фактури за продажби с предмет на доставка авточасти за товарни автомобили, издадени от ревизираното лице /РЛ/ на клиент Катс груп ЕООД с обща стойност на ДО 304 875,00 лева и ДДС в размер на 60 975,00 лева. Установено е за същия данъчен период дружеството е съставило и 44 бр. протоколи за анулиране на фактурите за покупки с предмет на доставка на авточасти на товарни автомобили, издадени от доставчик Ивалент ЕООД, с ДО 308 509,00 лева и ДДС 61 701,80 лева.

С предходно издаден на Ивалент 2012 ЕООД ревизионен акт Р-16001620005168-091-001 от 21.04.2021 г. е отказан данъчен кредит по фактури, издадени от Ивалент ЕООД в размер на 61 702,00 лева за д.п. м. 06.2018 г. до м.09.2018 г. и от м. 11.2018 г. до м.01.2019 г. По процесните доставки на авточасти Ивалент 2012 ЕООД се явява посредник според писмените обяснения на управител и същият е декларирал извършени доставки към Катс груп ЕООД през посочените данъчни периоди. След връчване на РА от 21.04.2021 г. на Ивалент 2012 ЕООД, с оглед обстоятелството, че няма доставка на процесните стоки, от самото ревизирано лице фактурите са отразени с обратен знак в отчетните регистри за м. 04.2021 г. и дружеството е извършило корекция на ползвания данъчен кредит по тях. Посочва се, че РЛ не е извършило и доставките към Катс груп ЕООД, като фактурите за продажба са сторнирани и са предприети действия по анулиране на фактурите с приложени протоколи по чл. 116 ЗДДС. Директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив е взел предвид така извършената корекция след ревизията на ДЗЛ, поради което с решение 356 от 29.06.2021 г. е отменил РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Ивалент ЕООД за д.п. м. 06.2018 г. до м.09.2018 г. и от м. 11.2018 г. до м.01.2019 г. С процесния РА от 21.04.2021 г. по отношение на фактурите, издадени от Ивалент 2012 ЕООД с получател Катс груп ЕООД е посочено, че следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 85 ЗДДС, съгласно който данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и /или известие по чл. 112 ЗДДС. В тази част РА е влязъл в сила.

С процесния РА, предмет на обжалване в настоящото производство, е прието, че извършеното от Ивалент 2012 ЕООД анулиране на фактури към Катс груп ЕООД не следва да бъде признато, тъй като процесните протоколи са издадени без посочено основание за това, едностранно от управителя на ДЗЛ, съдържащи само негов подпис, не са получени от клиента и предвид факта, че получателят по тях вече е дерегистриран по ЗДДС, те не могат да намерят отражение в неговите отчетни регистри и съответно, да се коригира упражненото по фактурите право на приспадане на данъчен кредит.

Съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при спазване на административнопроизводствените правила. В производството пред АС Пловдив не е открито производство по оспорване истинността на фактурите, издадени от Ивалент 2012 ЕООД с получател Катс груп ЕООД, както и на договора за доставка, споразумения за насрещно прихващане от 2018 г. и 2019 г. , товарителници, приемо-предавателни протоколи между Ивалент ЕООД, Ивалент 2012 ЕООД и Катс груп ЕООД в частта на положените подписи за Ивалент 2012 ЕООД и процесните документи, подробно описани в молба / на л. 404 л. 412 от делото/ не са приети по делото.

По отношение на приложението на материалния закон съдът се е позовал на чл. 116 ЗДДС и е формирал извод за неспазване от страна на РЛ на реда, установен в чл. 116, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС за анулиране на процесните фактури с доставка към Катс груп ЕООД.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Настоящият съдебен акт препраща към мотивите на първата инстанция на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК.

Не са налице допуснати от АС Пловдив съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да обуславят извода за неправилност на обжалваното решение. Липсват и другите основания за отмяна по чл.209, т. 3 АПК, твърдени в касационната жалба.

Правилно съдът е посочил, че самото издаване на фактурите води до дължимост на данъка по тях от самото РЛ като негов издател, на основание чл. 85 от ЗДДС. Този извод не се променя с извършеното сторниране от дружеството, което не е сторено по законовата процедурата описана в чл. 115 или чл. 116 от ЗДДС, предвид това, че не са издавани кредитни известия и не са налице основания за коригиране на фактурите, чрез издаване на протоколи в съответствие с изискванията на чл. 116, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС. Съгласно чл. 116, ал. 3 от ЗДДС пък, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС известие към фактура се издава при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, като според ал. 3 от посочената разпоредба, кредитно известие се издава в случаите на намаление на данъчната основа или при разваляне на доставката.

Според събраните по делото доказателства, не е налице нито една от хипотезите, предвидени за издаване на кредитно известие /намаление на данъчната основа или разваляне на доставката/, поради което няма основание да бъде издадено кредитно известие.

В случая е приложима разпоредбата на чл. 116 ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 116, ал. 1 ЗДДС поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават, като погрешно съставените или поправените документи се анулират и се издават нови. В разпоредбите на чл. 116, ал. 2 и ал. 3 ЗДДС са предвидени следните хипотези, при наличието на които даден документ се счита за погрешно съставен: погрешно съставени документи са и издадените фактури и известията към тях, в които не е начислен данък, въпреки, че е следвало да бъде начислен; погрешно съставени документи са и фактурите и известията към тях, в които е начислен данък, въпреки, че не е следвало да бъде начислен. Видно от цитираните разпоредби неизпълнението на задължението за плащане от получател по доставка, не е основание за анулирането на данъчни документи, когато същите са издадени във връзка с възникнало данъчно събитие. Това означава, че ако издадените фактури за оказани доставки или услуги от дружеството отговарят на изискванията на ЗДДС и ППЗДДС, то липсата на плащане по тях не е основание за анулирането им.

Следва да се посочи също така, че в ЗДДС няма изричен текст, регламентиращ срок, в който следва да бъде извършено анулиране на погрешно съставени документи. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Редът за анулирането на тези фактури, отразени в отчетните регистри на доставчика и получателя, е регламентиран с чл. 116, ал. 4 ЗДДС. Когато погрешно съставени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол за всяка от страните, който съдържа реквизитите, посочени в чл. 116, ал. 4 от закона.

На основание чл. 116, ал. 5 ЗДДС във връзка с чл. 78, ал. 5 ППЗДДС анулираните документи не се унищожават, а всички екземпляри от тях се съхраняват при издателя; отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС/.

Протоколът за анулиране на фактура или известие е първичен счетоводен документ, с който доставчик /продавач/ анулира погрешно съставена фактура, която вече е била отразена в ДДС дневниците на доставчика /продавача/ или получателя /купувача/клиента/. Поправки и добавки във фактури и известия към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени фактури или известия към тях се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и: - издадени фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки, че е следвало да бъде начислен; - издадени фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки, че не е следвало да бъде начислен. Всички екземпляри на анулираните фактури и известия към тях, както и протоколът за анулиране, се съхраняват и от доставчика и от получателя. Задължителните реквизити на протокола за анулиране са: - номер и дата на протокола за анулиране на фактура или известие; - данните за доставчика и получателя от анулирания документ; - основанието за анулиране; - номера и датата на документа, който се анулира; - номерът и датата на издадения нов документ /ако има издаден нов документ/; - подпис на лицата, съставили протокола за анулиране на фактура или известие за всяка от страните.

В настоящия случай е установено, че процесните протоколи за анулиране не са съставени в съответствие в изискванията на чл. 116, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС.

От една страна, "Ивалент 2012" ЕООД е анулирало като погрешно съставени 44 бр. фактури за доставка на стоки към "Катс груп" ЕООД и не е издало нови, с твърдението, че не е осъществявана реална доставка на стоки. Липсват и копие и оригинал на фактурите, на които да е отбелязано "анулирана". Горното се установява от приложените по делото протоколи за анулиране, в които няма посочени основание; номер и дата на съставения нов документ; подписи на лицата за всяка една от страните и приложени към тях всички екземпляри на анулираните документи, както и липсата на доказателства, че същите се съхраняват и у клиента "Катс груп" ЕООД. Протоколите са съставени само от представител на Ивалент 2012 ЕООД.

Освен това е установено, че "Катс груп" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС лице, считано от 26.02.2020 г. Протоколите за анулиране на фактурите, издадени от "Ивалент 2012" ЕООД към това дружество, са от 29.04.2021 г., което е след издаване на РА Р-16001620005168-091-001/21.04.2021 г.

Издателят на фактурите има задължението по чл. 85 ЗДДС, съгласно което данъкът е изискуем и от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/или известие по чл. 112.

Обосновано съдът се е позовал и на чл. 82 и чл. 86 ЗДДС, като ревизираният субект е изпълнил задължението си по чл. 86 ЗДДС да включи размера на данъка по процесните фактури при определяне на резултата на съответния данъчен период в СД и да отрази фактурите в дневника за продажби.

Следователно, изводът за материална законосъобразност на РА, формиран от АС Пловдив е правилен и съответстващ на доказателствата по делото.

Касационната инстанция намира за неоснователно направеното от Ивалент 2012 ЕООД, чрез процесуалния му представител адв. Н. Апрахамова искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС със следните поставени въпроси: 1. Следва ли разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС и принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уреда или национална административна практика, която не разрешава на данъчно задължено лице, издало фактура за доставка, да анулира фактурата за доставка в случай, че твърди и признава, че по така издадената фактура няма реално извършена доставка / и това е установено в акт на приходната администрация/, установено е, че издаването на данъчния документ за доставката е направен от трето лице, а не от самия доставчик, при условие, че доставчикът прави и корекция на ползвания от него данъчен кредит за закупените стоки / за които също признава, че няма реалност на доставката, поради същите принципи като покупката и това отново е установено от администрацията/?

1. Нарушава ли се принципа за данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност, ако се приеме само извършената от доставчика корекция на ползвания данъчен кредит поради липса на доставка, но му се откаже правото да коригира начисления от него ДДС за доставката на същите тези стоки за които е установено, че липсват и фактурата за доставка не е издадена от самия доставчик негов представител, а от трето лице и това е и твърдението на приходната администрация, т.е. че е издател на фактурата, която доставчикът анулира е трето лице, а не самият доставчик?

1. Допустимо ли е и съобразено ли е с принципите за неутралитет, ефективност и пропорционалност, национална практика, при която не се извършва проверка или ревизия на получателя по анулираните фактури, с мотив, че той е бил дерегистриран и на това основание администрацията не можело да събере ДДС от него? Съобразен ли е с тези принципи и отказът на администрацията да извърши такива действия при условие, че е налице приета законодателна промяна, която указва реда, по който следва да се извърши корекцията от самия получател , който е дерегистриран към момента на извършеното анулиране на ползвания данъчен кредит?

Касационната инстанция намира, че така поставените въпроси не обосновават необходимост от отправяне на преюдицално запитване до СЕС, доколкото е и налице практика на Съда на ЕС по приложението на член 21, параграф 1, буква в) от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизирането на законите на държавите-членки относно данъците върху оборота (Шеста директива), заместена от Директива 2006/112 / съответстваща на чл. 203 от Директива 2006/112/. Разпоредбата на член 21 ,прагараф 1, буква в) от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. гласи: "На данък върху добавената стойност при вътрешната система подлежи всяко лице, което споменава данъка върху добавената стойност във фактура или друг документ, който служи като фактура."

Шеста директива, както и Директива 2006/112, не съдържат разпоредби относно коригирането на ДДС от страна на издателя на фактурата, който е бил неправилно фактуриран. Шеста директива само дефинира в член 20 условията, които трябва да бъдат спазени, за да може приспадането на данъците върху получените данни да бъде коригирано на нивото на лицето, на което са предоставени стоките или услугите. Член 20 § 1, б. "а" на Шеста директива съответства на чл. 184 от Директива 2006/112. При това, държавите-членки трябва да определят условията, при които може да се коригира неправилно фактурираният ДДС (Решение Schmeink & Cofreth AG и Strobel, т. 49).

Съгласно Решение от 19 септември 2000 г. на Съда на Европейските общности (СЕО, сега Съд на Европейския съюз (СЕС) по дело С-454/1998 г., Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen. (Решение Schmeink & Cofreth AG и Strobel). е бил поставен въпрос: Задължителна предпоставка за коригиране на неправилно фактуриран данък ли е издателят на фактурата да демонстрира добросъвестност или има други обстоятелства, при които една фактура може да бъде коригирана (и ако да, какви са тези обстоятелства)? СЕО отговаря: "Когато издателят на фактурата е премахнал напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралността на ДДС изисква ДДС, който е бил неправилно фактуриран, да може да бъде коригиран без тази корекция да е обвързана с това, че издателят на съответната фактура е действал добросъвестно."

В главното производство по първото дело дружеството Schmeink & Cofreth AG издава фиктивни фактури за услуги, по които получателят изобщо не е упражнил право на приспадане на ДДС. В главното производство по второто дело г-н Strobel издава фиктивни фактури, по които начислява и внася ДДС, а получателите приспадат ДДС. Впоследствие обаче издателят на фактурите декларира пред данъчната администрация, че фактурите са фиктивни и посочва точна информация за получателите по тях, която е предоставена на данъчните служби, за да коригират приспадането. При тези факти в т. 57 от мотивите на Решение Schmeink & Cofreth AG и Strobel СЕО приема, че "в делата по главното производство рискът от загуба на данъчни приходи е напълно елиминиран навреме или поради факта, че издателят на фактурата е изтеглил и унищожил фактурата преди неговият получател да я е използвал или защото, въпреки че фактурата е била използвана, издателят на фактурата е уредил сумата, показана отделно във фактурата. "

В процесния случай не се установяват подобни обстоятелства, както тези по цитираното решение на СЕС. Извършеното анулиране на вече издадени фактури е извършено от ревизираното лице след издаване на предходен ревизионен акт с отразен в него отказ от правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от негов доставчик, като данъчната администрация е отменила този РА в частта на отказания данъчен кредит. По отношение на последващите фактури, издадени от РЛ в полза на трето лице, данъкът се явява изискуем от издателя по смисъла на чл. 85 ЗДДС, а и е установено, че прекият доставчик и последващият приобретател са дружества, чиито управител / Я. Петрова/ е лице, което води счетоводната отчетност на самото ревизирано лице. В този смисъл не може да се приеме наличието на добросъвестност от страна на Ивалент 2012 ЕООД по отношение на вече издадените от него фактури и последващото извършено едностранно анулиране на същите,без да са спазени изискванията, установени в чл. 116 ЗДДС.

Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на обжалвания РА, АС - Пловдив е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2 ,т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 5 820 лева съобразно материалния интерес по делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение