Решение № 8823 от 20.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13949/2010 г.

Решение № 8823 от 20.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13949/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 4, ал. 5 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Еврошуз" ООД, гр. София, срещу решение от 3.06.2010 г. по адм. д. № 72/2007 г. на Софийски градски съд, Административно отделение, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 233/17.07.2006 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 2308/30.11.2006 г. на директор Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са изложени подробни съображения за неправилност на решението-отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Отправя се искане към ВАС същото да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен оспореният РА. В съдебно заседание на 20.04.2011 г. процесуалният представител на касатора- адв. Табаков, въвежда алтернативно и искането след отмяна на РА делото да бъде върнато на друг състав на СГС за ново разглеждане, като развива и съображения в подкрепа на така направеното искане. Допълнителни съображения за основателността на жалбата са изложени в депозираната по делото писмена защита на пълномощника на касатора. Претендират се съдебни разноски.

Ответникът - директор на Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрск. Вълчева, е взел становище за неоснователност на жалбата в представени писмени бележки. Не претендира юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура намира касационната жалба за неоснователна, по изложените в съдебно заседание съображения.

Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол пред Софийски градски съд е бил РА № 233/17.07.2006 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 2308/20.11.2006 г. на директор Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, в неговите части, както следва: по ЗКПО (отм.), ЗОДФЛ (отм.), КСО, ЗЗО и Закона за гарантираните вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя (ЗГВРСНР) за 2001 г., в частта, с която е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата 107 550.78 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.); в частта, с която за 2002 г. са определени данъчни задължения - данък за общините в размер на 13 363.08 лв. и съответните лихви и данък върху печалбата в размер на 18 040.16 лв. и съответните лихви, вследствие извършеното с РА увеличение на финансовия резултат със сумата 133 630.80 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.); за 2003 г. за определените данъчни задължения за корпоративен данък в размер на 24 578.84 лв. и съответните лихви, вследствие извършеното с РА увеличение на финансовия резултат със сумата 104 590.80 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) и за 2004 г. на същото основание, досежно извършеното увеличение със сумата 117 033.80 лв. РА е обжалван също и в частта, в която изплатените на работниците застрахователни премии по договори със ЗК "Орел живот" АД са приравнени на трудови възнаграждения, вследствие на което са определени допълнителни задължения за периода 2001- 2005 години, а така също и в частта, с която в резултат на горепосочените допълнително определени данъчни задължения е извършено прихващане в размер на 77 331.07 лв.

1. Жалбата срещу РА е отхвърлена като неоснователна в частта досежно извършеното увеличение на на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм. редакцията за 2001 и 2002 години) и чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм. в редакцията за 2003 и 2004 години) с непризнати разходи за гориво за финансовите 2001, 2002, 2003 и 2004 г. в общ размер на 462 806.18 лв.

По тази част от спора съдът е установил, че данъчните органи са приели липсата на документална обоснованост на разходите, тъй като представените от ревизираното лице Договор от 1.06.1998 г., между "Линеа мода" ООД и "Еврошуз" ООД за безвъзмездно ползване на МПС и фактури за гориво не са достатъчно доказателство, че разходите са относими към основната дейност на дружеството.

Констатирал е също и възприетия от ревизията извод за липса на аналитична отчетност и обвързаност на първичните счетоводни документи - отчетени фактури за дизелово гориво с нормативите за разхода на гориво за съответното транспортно средство съобразно изминатите километри, пътни листове, отчети за извършени командировки на лицата, както и заповеди за командировки. Въз основа на горните установявания, съдът е споделил изводите на данъчните органи, че видно от представените в хода на ревизията справки за разходни норми, всички товарни автомобили са с еднаква разходна норма (0.12), което противоречи на разпоредбите на Наредба № 3 от 25.09.1989 г. за нормиране разхода на горива и смазочни материали на автомобилите и мотоциклетите (Наредбата). Съдът не е споделил поддържаното от жалбоподателя оплакване за неприложимост на Наредба № 3 от 25.09.1989 г., мотивирано с твърдението, че § 9 от ПЗР на Закона за движението по пътищата (обн. ДВ, бр. 20/1999 г.) отменял Закона за движението по пътищата (обн. ДВ, бр. 53/1973 г.). Аргумент за това съдът е почерпил от разпоредбата на § 10 от ПЗР на новия Закон за движение по пътищата, съгласно която подзаконовите актове по прилагането на отменения ЗДвП запазват действието си, респективно Наредбата не може да се счете за отменен подзаконов нормативен акт. Съдът е приел за неоснователно и поддържаното оплакване за нарушение на Спогодбата за приемане на еднакви технически предписания за колесни превозни средства, оборудване и части, които могат да бъдат монтирани и/или използвани на колесни моторни превозни средства, и на условията за взаимно признаване на одобрения, издавани на основата на тези предписания (Спогодбата), тъй като същата въвеждала най-общи насоки и правила на регулация.

Решението в така оспорената му част е неправилно.

По тази част от спора основните оплаквания на касатора са, че въз основа на съвкупната преценка на доказателствата следва извод, че направените разходи за гориво са пряко свързани с дейността на дружеството, като една част от горивото е изразходвано за отопление на производствените помещения за изработване на поръчки за производство на обувки на ишлеме, а друга - за транспорт на готовите изделия. Оплакванията са основателни, като следва да бъде споделен доводът в касационната жалба, че първостепенният съд необосновано не е кредитирал представените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, както и тези, представени в съдебната фаза на спора - справки за разходните норми на използваните автомобили, заповеди на управителя на дружеството и пътни листове, които според него налагат извод за фактическа обстановка, различна от тази по РА. Следва да бъдат споделени и доводите на касатора за неправилност на отказа на съда да бъдат ценени представените доказателства с решаващия мотив, че същите са оспорени. Този извод е опорочен, тъй като представените писмени доказателства са неоспорени от ответника, поради което не е било необходимо да се предприемат действия за доказване на тяхната достоверност. Първостепенният съд неправилно е преценявал като оспорване отказът на органите по приходите да кредитират представените справки за разходни норми на използваните автомобили и заповедите за командировка на лицата, осъществили транспорта, който от своя страна е бил мотивиран със съображението, че същите съставляват частни документи без достоверна дата. Действително, като частни документи, доказателствата, представени от дружеството с писмо вх. № 70-03-1162 от 14.07.2006 г., след връчването на РД, както и тези, депозирани пред съда, се ползват с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то, само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти, но при липса на надлежно проведено оспорване и след обсъждане с останалите документи по делото, няма процесуална пречка същите да бъдат ценени като годни доказателства. Необосновано в тази връзка не е съобразено от съда и заключението на съдебно-икономическата експертиза, която е изградила изводите си при съвкупна преценка на приобщения доказателствен материал в двете фази на спора. Всичко изложено е довело до формиране на неправилния извод относно липса на документална обоснованост и аналитична отчетност на разходите за гориво на дружеството. "Еврошуз" ООД е представило както първични счетоводни документи - фактури за гориво и пътни листове, изследвани от вещото лице по неоспорената съдебно-счетоводна експертиза, като същото е посочило колко са изминатите по пътни листове километри за периода 2001 г. - 2004 г. от превозните средства, предоставени за ползване от "Линеа мода" ООД на "Еврошуз" ООД по договора от 1.06.1998 г., определяйки ги на 1 267 470 км; посочило е също какви са разходните норми за пробег на 100 км, определени със заповеди на управителя на: "Еврошуз" ООД във връзка с техническата експлоатация на автомобилите; посочило е размера на количеството и стойността на закупеното и респективно изразходвано гориво. Неоспорените констатации на експертизата опровергават изводите на органите по приходите, че всички товарни автомобили са с еднаква разходна норма (0.12) в противоречие с разпоредбите на Наредба № 3 от 25.09.1989 г., като разходните норми, определени с приложените Заповеди № № 3/2001 г., 4/2002 г., 2/2003 г. и 3/2004 г. са 17 л/100 км, 33 л/100 км, 37 л/100 км и 45 л/100 км.

В контекста на гореизложеното следва да се посочи, че настоящият състав на ВАС намира за основателно и релевираното от касатора оплакване, че съдът неправилно не е отчел обстоятелството, че горепосочената Наредба е неприложима не защото е отменена, а защото РБ е ратифицирала със закон присъединяването си към Спогодбата, обн. ДВ, бр. 1/2000 г., в сила от 21.01.2000 г. и съставляваща част от вътрешното право на страната. Не е обсъдена тезата на дружеството, че от последната дата са валидни и могат да се прилагат нормите, посочени в техническата документация на автомобила, издадена от фирмата - производител на моторното превозно средство. Тезата е основателна. От влизане в сила на Спогодбата са валидни и могат да се прилагат нормите, посочени в техническата документация на автомобила, издадена от фирмата - производител на моторното превозно средство, поради което правилно "Еврошуз" ООД е приложило определените разходни норми според транспортните средства в съответствие с изминатите по пътни листове километри. Справките, представени на органите по приходите за разходните норми на товарните автомобили, са в съответствие с така определените разходни норми и това се установява от заключението на съдебно- счетоводната експертиза.

По изложените съображения настоящият състав на касационната инстанция приема, че като е потвърдил РА в частта досежно извършеното увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (редакцията за 2001 г. и 2002 г. и чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (редакцията за 2003 г. и 2004 г.) с непризнати разходи за дизелово гориво за финансовите 2001 г., 2002 г., 2003 г. и 2004 г. в общ размер на 462 806.18 лв., и определените данъчни задължения по ЗКПО в общ размер от 60 763.51 лв., Софийски градски съд е постановил неправилно решение в посочената част, което следва да бъде отменено и, доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, да бъде постановено друго, с което да бъде уважена жалбата в тази й част, като бъде отменен РА в посочената по-горе част.

При този изход на спора в обсъдената по-горе част от същия, настоящият състав намира, че РА следва да бъде отменен и в частта, в която със сумата на определените данъчни задължения в размер на 60 763.51 лв. е извършено прихващане с подлежаща на възстановяване по реда на чл. 77, ал. 1, т. 4 ЗДДС (отм.) сума, съставляваща данъчен кредит в размер на 72 299.11 лв.

1. Жалбата е отхвърлена като неоснователна и в останалата й част досежно определените с РА данъчни и осигурителни задължения в резултат на доначислени осигурителни вноски по реда на КСО ЗЗО и доначислен данък върху доходите на физическите лица по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за изплатени на работниците и служителите застрахователни суми, които данъчните органи са третирали като част от брутното трудово възнаграждение, поради неспазване на изискванията на договорите за пенсионна застраховка и застраховка "Живот". Съдът е анализирал приобщените писмени доказателства - Застрахователен договор № 125075/8.07.2000 г., съгласно който са застраховани 1 300 лица, служители на "Еврошуз" ЕООД за срок от 18 месеца, считано от 1.07.2000 г. до 31.12.2001 г. с общ размер на застрахователната премия от 468 000 лв., както и Анекс към застрахователен договор № 006411/14.02.2002 г. (т. 1 и т. 2) и е приел за установено, че периодично са били променяни както размерът на превежданите месечни вноски, така и лицата, в чиято полза сумите са били превеждани, а така също, че в договорите не са предвидени застрахователни събития, като застрахователните ренти се изплащат на лицата два пъти всеки месец. Въз основа на тези констатации, Софийски градски съд е приел за правилно становището на данъчните органи, че Договорът между ЗК "Орел Живот" и "Еврошуз" ООД е сключен с цел отклонение от данъчно облагане - за данъчни цели застраховката е имала за цел изплащане на трудови възнаграждения под формата на "месечна рента" на застрахованите лица с цел заобикаляне на Наредбата за допълнителните и други трудови възнаграждения, върху които се дължи данък по ЗОДФЛ и осигурителни вноски.

Решението в така оспорената му част е правилно.

Оплакванията на касатора са, че съдът необосновано, в противоречие с правилата за разпределение на доказателствената тежест и в противоречие със събраните по делото доказателства е приел като елемент от трудовото възнаграждение получените от работниците и служителите на "Еврошуз" ООД рентни плащания по застрахователни договори със ЗК "Орел живот" АД, поради което и неправилно е потвърдил определените с РА задължения за ДДФЛ, ДОО, ДЗПО, ЗО и ГВРС. Касаторът счита, че по отношение на конкретните застрахователни договори органите по приходите са иззели правомощията на Комисията за финансов надзор и са преуредили с обратна сила граждански правоотношения. Неправилна, според касатора, е и тезата на ревизиращите, възприета от съда, че процесните договори за застраховка са сключени в противоречие с изискванията за валидност на застрахователното правоотношение, тъй като не е доказано в рамките на проведената ревизия, че изплатените застрахователни суми нямат характер на плащания по застрахователен договор, а представляват част от трудовото възнаграждение.

Оплакванията са неоснователни.

Фактическата обстановка по разглежданата част от спора е установена правилно от съда и се състои накратко в следното: За процесните периоди "Еврошуз" ЕООД има сключена групова рентна застраховка "Живот" в случай на преживяване за определен срок без елемент на онаследяване за своите служители, комбинирана с рискови покрития - трайна или временна загуба на трудоспособност със ЗК "Орел живот", съгласно застрахователни договори и анекси, приложени по делото. На основание т. 1 и т. 2 от Анекс към застрахователен договор № 002612/1.03.2002 г. от 13.02.2003 г., общите условия по застраховките "Живот" и специалните условия на застраховка "живот" в случай на преживяване на определен срок се трансформират в пенсионна застраховка за срочна пенсия без елемент на онаследяване. За така извършената договорна промяна, застрахователят е издал нова застрахователна полица с начало, съвпадащо с началото на горепосочената полица. Съгласно т. 1 и т. 2 от Анекс към застрахователен договор № 006411/14.02.2002 г. от 14.02.2003 г. изплащането на месечните пенсии (ренти) е било извършвано на лица по списък с имена, ЕДИНЕН ГР. НОМЕР и размер на сумата за всяко едно от тях, като застраховащият е имал право в рамките на полагащата се сума за месечна рента да коригира списъка на застрахованите лица, както и размера на изплащаната рента за всяко едно от тях. Така, по силата на посочените съглашения, "Еврошуз" ООД е превеждало застрахователни вноски по банковата сметка на ЗК "Орел" два пъти в месеца на 10-то и 25-то число, като е била подавана и информация на магнитен носител с данните на лицата и сумите (застрахователни ренти), които ЗК "Орел" е следвало от своя страна да преведе по индивидуалните банкови сметки. Неоснователно е при тези данни касационното оплакване за нелогичност на извода на органите по приходите за липса на застрахователно събитие при изплащането на сумите на работниците и служителите, както и на свързания с него извод, че процесните договори и анекси към тях противоречат на застраховането като дейност и характеристика. Съдът обосновано е приел, че периодично са били променяни както размерът на превежданите месечни ренти, така и лицата, които са ги получавали, или в чиято полза сумите са били превеждани. Общият критерий, по който са били превеждани пенсионните ренти, е заетостта на лицата в конкретния период в "Еврошуз" ЕООД, както и редовността на изплащаната заплата, видно от приложените списъци и справки към РА. В представените договори не са предвидени застрахователни събития, при настъпването на които ще бъдат изплащани посочените суми; застрахователните ренти се изплащат на лицата два пъти всеки месец и то в зависимост от факта дали лицето е все още на работа в предприятието.

В контекста на гореизложеното следва да се посочи, че неоснователно се твърди в касационната жалба, че сключените договори за застраховка със ЗК "Орел Живот" АД включват спестовна част и задължение за еднократни или периодични плащания, като застрахователната сума (рента) се дължи и изплаща на застрахованото лице само при настъпване на застрахователното събитие. Съдът правилно е възприел в тази връзка становището на органите по приходите, че липсват такива условия и по-конкретно застрахователно събитие в процесните договори и анекси, което противоречи на застраховането като дейност и характеристика. Доводът, че този вид застраховка е специфичен, тъй като има спестовен елемент, не променя обстоятелството, че същата следва да отговаря на общите изисквания на Закона за застраховането (отм., в редакцията, действала в периода 2000 - 2005 г.) и Глава двадесет и седма (отм.) от Търговския закон. В реда на тези мотиви и в допълнение към изложените мотиви от първоинстанционния съд следва да се отбележи, че съгласно чл. 2, ал. 1 от Закона за застраховането (отм.), застраховането е дейност, която се състои в набиране и разходване на средства, предназначени за изплащане на обезщетения и други парични суми при настъпване на събития или сбъдване на условия, предвидени в договор. Съгласно чл. 380 (отм.) от ТЗ, с договора за застраховка застрахователят се задължава да поеме определен риск срещу плащане на премия и при настъпване на застрахователното събитие да заплати на застрахования или на трето, ползващо се лице застрахователно обезщетение или парична сума. Съгласно чл. 381, ал. 2, т. 3 (отм.) от ТЗ, част от задължителното съдържание на застрахователната полица е покритият риск. Чл. 390, ал. 1 (отм.) ТЗ, предвижда, че при настъпване на застрахователното събитие застрахователят е длъжен да плати обезщетението или застрахователната сума. Съгласно т. 1, б. "б" от раздел I от Приложение № 1 към чл. 6, ал. 2 от Закона за застраховането (отм.), един от видовете застраховки е застраховката за пенсия или рента, включваща спестовна част и задължение за еднократни или периодични плащания, дължими след изтичане на най-малко една година от плащането на премията или на първата разсрочена вноска. Така, както основателно твърди ответникът по касационната жалба, застрахователното правоотношение задължително съдържа, като свой основен елемент и характеристика степен на застрахователен риск, настъпване на изрично и предварително определено застрахователно събитие или сбъдване на условия, пряко свързани с този риск. Липсата на такива условия в процесните договори и анекси противоречи на застраховането, като дейност и характеристика. След като е налице нарушаване на изисквания за валидност на застрахователното правоотношение, то застрахователните суми не могат да имат характер на плащания по застрахователен договор, а възнаграждения по трудови договори. Този извод се подкрепя и от факта на изплащането им и от работодателя.

Правилен е изводът на съда, че изплатените на работниците и служителите на дружеството суми по сключени застрахователни договори със ЗК "Орел живот" АД представляват облагаеми доходи по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), които следва да се третират като част от брутното трудово правоотношение, и като такива и като такива върху тях следва да бъдат начислени осигурителни вноски и данък върху доходите на физическите лица. Правилно е прието от ревизиращите и от съда, че за данъчни цели "Еврошуз" ООД се е отклонило от данъчно облагане, като е използвало способ за плащане на част от трудовото възнаграждение на работниците и служителите под форма на застраховка. Доводът, че органите на приходната администрация са иззели правомощията на Комисията за финансов надзор (регулаторния орган на застрахователната дейност) не намира опора в обсъдените по-горе данни по делото. По този въпрос е налице и формирана съдебна практика - решение № 6899/26.05.2010 г., постановено по адм. д. № 303/10 г. от ВАС, I А отделение, по аналогичен казус със същите страни, но за друг данъчен период.

Решението на СГС като правилно в обсъжданата му част следва да бъде оставено в сила.

За прецизност на изложението следва да се посочи, че оплакването на касатора, направено в съдебно заседание пред касационната инстанция и поддържано в писмената му защита, че в оспореното решение липсва произнасяне досежно компетентността на издателя на РА, е неоснователно. Действително, налице е техническа грешка при изписване номера на РА, предмет на обжалване, и неговия издател, но настоящата инстанция счита, че въз основа на съпътстващите мотиви, изложени от съда, следва да се приеме, че е налице произнасяне по въпроса за валидността на акта, като последният е приет за издаден от компетентен орган.

Направеният краен извод в тази насока е правилен, а допуснатата грешка не е съществена и не се е отразило върху правилността на изводите на съда, че оспореният РА № 233/17.07.2006 г., издаден от Юлиана Иванова Величкова на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП "ГДО", упълномощена със Заповед за определяне на компетентен орган № К 233/19.06.2006 г. е издаден от лице, разполагащо с компетентност за това.

С оглед изхода на спора и предвид заявеното искане от касатора, на последния следва да бъдат присъдени разноски съобразно уважената част от жалбата в размер на 1 240.28 лв., формирани съразмерно от сумата, заплатена за държавни такси, възнаграждение за вещо лице и адвокатско възнаграждение, определено по размер по Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд - първо А отделение,