Решение № 14669 от 26.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6458/2020 г.

Решение № 14669 от 26.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6458/2020 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Голдън Ритейл" ЕООД, подадена чрез адв. Стефанова срещу решение № 544/24.04.2020 г. постановено по адм. дело № 2923/2019 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 03000318003988-091-001/5.07.2019 г., поправен с РА № 03000319122276-0031-001/19.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 223/4.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – Варна, с който са установени задължения по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 104 284, 64 лв. главница и 13 355, 30 лв. - лихва. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се поддържа оплакване по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение при прилагането на материалния закон. Конкретните доводи по приложението на материалния закон се отнасят до нарушение на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Касаторът твърди, че по делото са налице доказателства, въз основа на които по безспорен начин се доказва използването на търговската марка ALDO в дейността на дружеството през 2017 г., в това число и доказателства за извършени разходи за реклама и рекламни материали. В резултат на използването на търговската марка са отчетени приходи. Счита, че противно на приетото от съда, реалното използване на търговската марка в дейността и реализирането на икономически ползи безспорно са доказани, поради което се налага извода за извършен разход за услуга, която е реално осъществена. Позовава се на практика на СЕС. В касационната жалба са изложени подробни съображения, че вписването на лицензионния договор в Патентното ведомство няма конститутивно действие и същият като действителен, представлява надлежно основание за изпълнение на поетите взаимни задължения между страните. Въз основа на доказателствата, събрани в хода на ревизията и в съдебното производство, счита, че предоставеното с договора право върху търговската марка е използвано от ревизираното дружество през ревизирания период и, че осчетоводеният разход за дължимо възнаграждение по договора за лицензия е свързан с дейността на дружеството и като такъв следва да бъде признат за данъчни цели. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на оспорения РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, представляван от директора, оспорва чрез юрк. Иванова с писмена молба касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, преценява жалбата като процесуално допустима, а по същество – неоснователна, поради следното: В хода на процесната ревизия е установено, че счетоводната отчетност и изготвянето на финансовите отчети на "Голдън Ритейл" ЕООД не е съобразено с основните счетоводни принципи, регламентирани в Закона за счетоводството - текущо начисляване, документална обоснованост и честно представяне на финансовия отчет. Поради това, производството е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Констатирано е, че за данъчен период 2017 г. от дружеството е подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО, с която са декларирани счетоводна печалба в размер на 42 846, 43 лв. и данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 42 846, 43 лв., съответно деклариран и внесен корпоративен данък в размер на 4284, 64 лева. В намаление на счетоводната и данъчна печалба за 2017 г. ревизираното лице е отчело разходи за външни услуги, счетоводно отразени по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" и по кредита на сметка 499 "Други дебитори" на стойност 1 000 000, 00 лева. Във връзка с основанието за записването е представен лицензионен договор от 03.07.2017 г. за търговска марка, сключен между "Транскомерс" С. А., Тръст Кампъни Комплекс, Аджелтейк, остров Аджелтейк Маджуро, Република Маршалови острови МН 96960 като лицензодател и "Голдън Ритейл" ЕООД като лицензополучател. Съгласно договора лицензодателят "Транскомерс" С. А. е придобил правото и привилегията да използва търговската марка "АЛДО" от изключителния й собственик и има право и власт да предостави на лицензополучателя "Голдън Ритейл" правото, привилегията и лиценза за използване на Търговската марка върху или във връзка със стоките или услугите, обхванати от регистрациите /Продуктите/; Лицензополучателят е заявил, че има възможност за продажба и дистрибуция на продукти в България и използването на търговската марка върху или във връзка с продукти; Лицензополучателят желае да получи от лицензодателя лиценз, за да използва, дистрибутира и продава продуктите на територията на страната и да използва търговската марка. Предмет на договора е неизключителен лиценз за използване на търговската марка върху или във връзка с продуктите в България, както и върху опаковъчните, промоционални и рекламни материали, свързани с това, както и неизключителното право и лиценз да използва, да продава, да дистрибутира и рекламира продуктите на територията на страната. Договореният срок на действие е до 31.12.2017 г., считано от подписване на договора. Уговореното възнаграждение за лиценза е фиксирана такса в размер на 1 000 000, 00 лв., калкулирана на база календарна година. Уговорено е, че няма да се приспадат никакви други разходи, породени при продажба, реклама и дистрибуция на продукти или други несъбираеми сметки или надбавки. С договора е представено писмо от 24.07.2017 г., с което "Транкомерс" С. А уведомява "Голдън Ритейл" ЕООД за сключен договор за цесия от 24.07.2017 г., по силата на който "Алдо Финанс" ЕООД придобива вземането на "Транскомерс" С. А. от "Голдън Ритейл" ЕООД в размер на 257 200, 00 лв., ведно с всички негови привилегии, обезпечения и лихви и "Голдън Ритейл" ЕООД следва да погасява задължението към "Алдо Финанс" ЕООД в качеството на негов нов кредитор. За установяване на отношенията по ползването на търговската марка органите по приходите са изпратили искане до Патентното ведомство на Република България, в отговор на което е получена информация, че в базата данни на Патентно ведомство за марки и географски означения е открита заявка за регистрация на марка, съдържаща словния елемент "ALDO", както следва: заявка за регистрация на комбинирана марка с вх. № 135392 "ALDO", подадена от "Алдо Холдинг" ЕООД на 19.01.2015 г. за стоки и услуги от класове 29, 30, 32, ЗЗ, 35, 39 и 43 по МКСУ. Към датата на отговора на Патентното ведомство (24.01.2019 г.), заявката принадлежи на TRANSCOMMERCE S. A., Trust Company Complex, с адрес Ajeltake Island, МН 90960 Majuro, (Marshall Island). Марката няма регистрация в Патентното ведомство, при което в държавния регистър на марките няма вписан лицензионен договор, с който притежателят на марката е разрешил правото на ползване от "Голдън Ритейл" ЕООД. Органите по приходите са приели, че към датата на сключване на лицензионния договор за търговска марка от 3.07.2017 г. лицензодателят не е имал възможността за продажба и дистрибуция на продукти в Република България като използва търговската марка върху или във връзка с продукти, както право и власт да предостави на лицензополучателя право, привилегия и лиценза да използва възможността за продажба и дистрибуция на територията и да използва търговската марка върху или във връзка с продукти. Според извършителите на ревизията, след като не е притежавал права върху предмета на лицензионния договор, лицензодателят не е могъл да прехвърли и уговорените права по него, следователно осчетоводеният разход не е резултат на действително извършена сделка и договорът е съставен с цел отклонение от данъчното облагане. Според приходният екип осчетоводената като разход сума от 1 000 000 лв. по процесния договор представлява фиктивен разход, с който е манипулиран финансовия резултат на дружеството, поради което не следва да участва при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Изложено е и съображение за липса на документ - фактура или друг писмен документ като основание за текущо начисления разход. Допълнителен аргумент, посочен в решението на директора на Дирекция "ОДОП" е отсъствието на каквито и да било доказателства за извършени плащания по договора. Така, на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, ревизията не е признала за данъчни цели начисления разход в размер на 1 000 000, 00 лв. по лицензионния договор от 3.07.2017 г., като счетоводният финансов резултат на дружеството е преобразуван в посока увеличение и са определени задълженията за корпоративен данък, ведно с лихви за забава. В хода на производството пред Административен съд - Варна, от "Голдън Ритейл" ЕООД са ангажирани писмени и гласни доказателства за установяване предоставянето на рекламни услуги във връзка с изпълнение на лицензионния договор и ползването на търговската марка от ревизираното дружество. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е счел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да обоснове този извод съдът е посочил, че в разпоредбата на чл. 10 ЗКПО е предвидено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ, който отразява вярно стопанските операции, като посочената разпоредба кореспондира с нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, в която законодателят е посочил императивно отказа за признаването на такива разходи за данъчни цели. При разглеждане на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е установил провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК, който в случая е съобразен със специалния закон. Счел е също така, че липсата на регистрация на марката определя правната ирелевантност на фактическото ползване от дружеството на символите на заявената марка в дейността му в конкретната хипотеза. Мотивирал се е, че фактическото ползване не може да служи като основание за осчетоводения разход при изричното позоваване на предоставено право, предмет на договора за лицензия от 3.07.2017 г., поради което е потвърдил изводите на приходната администрация, че процесният лицензионен договор е съставен с цел отклонение от данъчно облагане, като осчетоводеният разход в размер на 1 000 000 лв. представлява фиктивен разход, с който е манипулиран финансовия резултат на дружеството. Наред с изложеното, съдът е посочил, че в обсъждания казус липсва фактура или друг писмен документ като основание за текущо начисления разход, както и доказателства за извършени плащания по договора. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Спорът между страните касае увеличението на финансовия резултат на "Голдън Ритейл" ЕООД във връзка с непризнаването на разход в размер на 1 000 000, 00 лв. по сключен лицензионен договор за търговска марка от 3.07.2017 година. Настоящият касационен състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че е доказана хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на "Голдън Ритейл" ЕООД. Тази норма предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. По делото няма спор, че за отчетените разходи в размер на 1 000 000 лв. не е съставен първичен счетоводен документ по смисъла на 4, ал. 2 ЗСч. Изискването за документална обоснованост според касатора е изпълнено с наличието и представянето на договора за лицензия, който съдържа всички реквизити на първичен документ за стопанската операция, която отразява, поради което е и достатъчен, предвид нормативните разрешения на ЗКПО от една страна и от друга, предвид обстоятелството, че лицензодателят е чуждестранно лице и спрямо него не са приложими изискванията на българския закон. Съгласно изискванията на чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 и ал. 3 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват и че счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. В тази връзка правилно касаторът посочва, че според правилата на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват. Същото изискване се съдържа и в чл. 6, ал. 5 ЗСч. Според настоящият състав на ВАС, Осмо отделение обаче, позоваването на договора за лицензия от 3.07.2017 г. като основание за осчетоводения разход от 1 000 000, 00 лв., дори и същият да бъде възприет за първичен счетоводен документ, не води до признаването му като основание за преобразуването на финансовия резултат на дружеството. По делото не са представени доказателства за реално плащане на уговорената по договора цена от 1 000 000 лв., която с оглед размера би следвало да е заплатена по банков път. На ревизираното дружество не е издаден документ за отчетения разход или какъвто и да е друг писмен документ за основание и произход на начисления разход, който да послужи като разходооправдателен такъв по смисъла на ЗСч и чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Без доказателства за реално извършен разход, не би могло да се приеме, че същият е правилно осчетоводен и може да се признае за данъчни цели. Допълнително следва да се посочи, че видно от договора за лицензия от 3.07.2017 г. чуждестранното лице лицензодател се легитимира като придобило правото и привилегията да използва търговската марка от изключителния й собственик. Това обстоятелство е опровергано от събраните по делото доказателства, според които към момента на сключване на лицензионния договор и отчитане на разхода, заявител на търговската марка ALDO за стоки и услуги от клас 29, 30, 32, ЗЗ, 35, 39 и 43 по Международната класификация на стоките и услугите, е "Алдо Холдинг" ЕООД по заявка от 19.01.2015 година. "Транскомерс" С. A е придобило правата по заявката въз основа на договор от 12.07.2017 година. Видно от приложената в преписка справка за търговска марка по посочената заявка от 13.03.2018 г. заявител е "Алдо Холдинг" ЕООД, а не "Транскомерс" S. A". С оглед което и на това основание правилно съдът е счел, че осчетоводеният въз основа на сключения лицензионен договор разход не трябва да се признава за данъчни цели. Извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на дружеството и установеното задължение за корпоративен данък за 2017 г., е законосъобразно потвърдено. Останалите доводи в касационната жалба се отнасят до фактическото използване на търговската марка ALDO в дейността на дружеството. Представените в тази връзка доказателства са относими към преобразуването на финансовия резултат, поради отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Доколкото е налице самостоятелно основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на разходите, основателността на тези доводи не променя крайните изводи на първоинстанционния съд по приложението на материалния закон. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване на приложимите материалноправни норми и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед на резултата по спора, в полза на касатора не се дължат разноски по делото. На ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3706, 40 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, осмо отделение