Решение № 5436 от 18.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9974/2010 г.

Решение № 5436 от 18.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9974/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационната жалба на И. Д. С., гр. Хасково, чрез адв. Димитър Николов, срещу Решение № 14/27.05.2010 г. по адм. д. № 24/2008 г. на Пловдивския окръжен съд, Административно отделение, с което е отхвърлена жалбата й срещу Данъчен ревизионен акт (ДРА) № 1298 от 30.12.2005 г. издаден от Г. Г. Г. - ръководител екип при ТД гр. Хасково, потвърден с Решение № 265 от 08.03.2006 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта му, с която на И. Д. С. ЕГН ********** със съдебен адрес гр. Хасково, ул. "Васил Друмев" № 13, ет. 4 е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ както следва: за 2001 г. в размер на 9379,03 лв. и съответни лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 4351,67 лв.; за 2002 г. в размер на 30780,60 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 10118,24 лв. и за 2003 г. в размер на 32779,13 лв. и съответни лихви в размер на 6571,04 лв. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилно приложение на материалните и процесуалните норми на обжалвания съдебен акт - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяната му. Претендира се отмяна на акта и присъждане на разноски. Подадена е частна жалба от И. Д. С., гр. Хасково, чрез адв. Димитър Николов против Определение № 6 от 05.07.2010 г. по същото дело, с което е изменено Решение № 14/27.05.2010 г., в частта, в която С. е осъдена да заплати разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2396,60 лв. Претендира се неговата отмяна. Ответникът - Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Пловдив при ЦУ на НАП в приложено възражение и в съдебно заседание оспорва касационната жалба чрез процесуалният си представител. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната и частната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, при настоящето повторно разглеждане на делото след отменително Решение на ВАС, след като прецени допустимостта и основателността на касационната и частната жалба, по наведените касационни основания, с оглед разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е неоснователна. За да постанови обжалваното решение, ПОС е приел, че са налице предпоставките за прилагане на реда за определяне на данъчната основа при условията на чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.). Прието е, че жалбоподателката, лично или чрез пълномощник Г. Г. е представяла заеми на физически лица срещу лихва, доходите от които подлежат на облагане по реда на Глава девета от ЗОДФЛ, конкретно чл. 10, ал. 1, т. 14 и И. С. е следвало да подаде декларация за облагаемия си доход. Констатирано е, след проверка в информационния масив на ТД Хасково, че жалбоподателката не е подала годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ за отчетните 2001 г., 2002 г. и 2003 г. Установени са обстоятелства по чл. 109, ал. 1 от ДПК и са предприети действия по определяне на данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 2 от ДПК. При определяне данъчната основа по реда на чл. 109, ал. 2 от ДПК органът по приходите е взел предвид, обстоятелства предвидени в т. 1, а именно вида и характера на фактически осъществяваната дейност, изразяваща се в предоставяне на парични средства под формата на заем срещу лихва, като е реализирала доход, облагаем на основание чл. 10, ал. 1, т. 14 от ЗОДФЛ (отм.); т. 2 - платените данъци, мита, такси и други публични вземания - констатирано е неподаване на декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ; т. 3 - движение и остатъци по банкова сметка - банкови документи за издадени от и получени от жалбоподателката преводи за проверявания период по банкова сметка № 1070117200 в ДЗИ Банк - Хасково; т. 4 - официалните документи и такива съдържащи достоверни данни - договори за заем, записи на заповед, протоколи за извършени насрещни проверки и постановени съдебни актове; т. 8 - брутни приходи, определени по реда на Глава втора от ЗКПО - чл. 21 и с приложението на § 5 от ДР на ЗСч, като са взети предвид изготвени справки за лихвите, които е следвало да начисли жалбоподателя по предоставените заеми, вноските на лицата по дни и по суми. Въз основа на така определената данъчна основа за всяка от отчетните години за периода от 01.01.2000 г. до 31.12.2003 г. е определен размера на дължимия от жалбоподателя данък по чл. 35 от ЗОДФЛ. За отчетната 2001 г. жалбоподателката е представила копие от подадена данъчна декларация с вх. № 2609-0060/01.04.2002 г. до ТДД - Хасково за облагане доходите и по реда на чл. 41 от ЗОДФЛ. Декларирала е покупко - продажби на имоти и отрицателен финансов резултат в размер на 37069 лв. Данъчните органи са определили задължение за внасяне на патентен данък в размер на 1250 лв. и лихви за просрочие при разчитането му с бюджета в размер на 687.52 лв. Фактическите основания дали повод да бъде определено коментираното задължение са тези констатирани по повод изготвеното искане с изх. № ДК2-02-00-905 от 27.04.2005 г. до Даниела Г.а Митева за представяне на документи и писмени обяснения от данъчен субект. От постъпилото обяснение от Даниела Митева се установява, че на 31.07.2001 г. Митева, заедно със съпруга си Олег Митев са получили от Г. Г., в качеството му на пълномощник на ЕТ "Сидера -60 - И. Д. С." в заем сума от 6000 лв. срещу уговорена лихва от 7500 лв., като са подписали и запис на заповед за сумата 13500 лв. За обезпечаване на вземането заемателите са упълномощили Г. Г. да продаде собствения им недвижим имот с нотариално заверено пълномощно от 31.07.2001 г. Действалата през отчетната 2001 г. редакция на чл. 30, ал. 1 от ЗОДФЛ /ДВ, бр. 111 от 1999 г./ сочи, че с окончателен годишен (патентен) данък се облагат лицата, извършващи дейностите, посочени в чл. 31 и чл. 32, и с годишен оборот за предходната година до 75 хил. лв., които не са регистрирани по смисъла на Закона за данък добавена стойност. Съответно според разпоредбата на чл. 31, ал. 1, т. 7, б. "щ" от ЗОДФЛ, за осъществяване на дейността, присъща на "заложна къща" конкретния размер на данъка се определя в зависимост от групата по функционалния тип на населеното място. Според чл. 43, ал. 1 от ЗОДФЛ, лицата подлежащи на облагане с окончателен годишен (патентен) данък по глава четиринадесета от закона, подават декларация по образец, утвърден от министъра на финансите, в която декларират обстоятелствата, свързани с определянето на данъка. Няма спор, че жалбоподателката не е подала такава декларация, съгласно изискванията на чл. 43, ал. 1 от ЗОДФЛ. Патентният данък е годишен данък върху общия доход, заплащан от физически лица или предприятия, осъществяващи посочените в чл. 31 и чл. 32 от ЗОДФЛ дейности. Незаконосъобразността на обжалвания данъчно ревизионен акт жалбоподателката свързва с това, че ревизията е възложена за извършване с АВДР № 883 от 26.08.2005 г., в който проверявания субект е физическото лице - И. Д. С., а със съставения ДРА са определени задължения и за дейността, която жалбоподателя осъществява в качеството на ЕТ "Сидера - 60 - И. Делчева". По отношение на данъчното облагане, спрямо физическите лица извършващи дейност като еднолични търговци е налице известна специфика, изразяваща се в това, че те формират данъчната основа за доходите като облагаемият доход, определен по реда на глава втора от Закона за корпоративното подоходно облагане, с изключение на разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 9, 14 и 15 и чл. 23, ал. 3, т. 5 и 9 от същия закон се намалява с посочените в чл. 21, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗОДФЛ разходи. Съгласно разпоредбата на чл. 109, ал. 7 от ДПК (отм.) при безспорната липса на подадена годишна данъчна декларация от жалбоподателя, фактическите констатации в ревизионния акт се считат верни до доказване на противното. Доказателства, които да оборят въведената презумпция не са ангажирани. А в подадената данъчна декларация с вх. № 2609-0060/01.04.2002 г. до ТДД - Хасково за облагане доходите и по реда на чл. 41 от ЗОДФЛ не са декларирани обстоятелствата, предмет на разглеждане. От жалбоподателя се оспорва определената данъчна основа като се навеждат твърдения, че са взети предвид единствено лихвите по някои от договорите за заем, без да е посочено налице ли е погасяване на кредита, т. е. налице ли е доход, реализиран от жалбоподателя. Съдът е допуснал и приел ССчЕ. Вещото лице, при изпълнение на задачата поставена от жалбоподателя е определил размера на законната лихва по предоставените от И. С. заеми през отчетните 2001 г., 2002 г. и 2003 г. Правилен е извода на ПОС, че изготвената експертиза не може да намери приложение при определяне данъчната основа на жалбоподателя защото размера на законната лихва не е реално получения доход от жалбоподателката, предвид уговорената 10% мораторна лихва. Съдът е разгледал принципът на автономия на волята на страните, която предоставя възможност на договарящите да определят конкретни параметри на отношенията помежду си в процеса на размяна на блага, сключвайки съответни сделки за това. От друга страна, верни са изводите, че коментираната уговорка води до обогатяване на жалбоподателя чрез пораждане на актив, който забавата на плащане на главното задължение предизвиква. При повторното разглеждане на делото са били разпитани свидетели, чийто показания Съдът е обсъдил в контекста на останалите доказателства по делото. Приел е, че тези показания не оборват констатациите на данъчните органи при характера на определяне на данъчната основа. Съдът е съобразил обстоятелството, че ревизията е извършена при условията на чл. 109, ал. 1 от ДПК, която разпоредба и с оглед особения характер на случаите, които регулира, е дала основание в ал. 2 законодателя да предвиди и специален ред за определяна на основата за облагане с данъци. Данъчните органи са приели, което фактически не се оспорва и от жалбоподателя, че за приходите на физическо лице, действуващо като ЕТ се прилага принципа на текущото начисляване по смисъла на ЗСч, според който приходите и разходите се начисляват към момента на получаване на парични средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Съгласно НСС 18 и по - конкретно т. 2 приходите включват брутните потоци, получени и дължими на предприятието. След като е постигната уговорка за заплащане на обезщетителна лихва, то безспорно и последната се дължи на кредитора - ЕТ. Като е определило приход в размер на законната лихва, вещото лице е изготвило заключение, което като вид доказателствено средство не следва да се кредитира при разрешаване на повдигнатия правен спор. Изводите на окръжния съд са правилни, в съответствие с разпоредбите на материалния закон и данните по делото и при постановяване на решението, Съдът не е допуснал нарушаване на съществени процесуални правила. Правилно ПОС е приел, че са налице предпоставките за прилагане на реда за определяне на данъчната основа при условията на чл. 109, ал. 2 ДПК. Съдът е съобразил съдържащите се в данъчната преписка данни от приложените към ДРА протоколи от извършени насрещни проверки, които отговарят на изискванията на чл. 102 ДПК. Жалбоподателят не е представил доказателства, оборващи констатациите на данъчния орган относно размерите на установените данъчни основи за облагане по чл. 35 ЗОДФЛ за процесните данъчни периоди, с изключение на констатираното от вещото лице по ССЕ. Предвид направените констатации в ДРА, които се считат за верни до доказване на противното на основание чл. 108, ал. 8 ДПК, жалбоподателят носи доказателствената тежест за оборване на тези констатации. Доходите на физическите лица, в, т. ч. и с източник предприятие на едноличен търговец се облагат с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ. Тъй като от представените документи не може да се установи данъчната основа се анализират съотносимите обстоятелства по чл. 109, ал. 2, т. 1, 2, 3, 4, и 8 на ДПК. При този анализ се изследват подадените годишни данъчни декларации с отчетите към тях, наличните фактури и справки, протоколите от извършените насрещни проверки и другите официални документи. Липсва счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване или определяне на данъчната основа, както и когато документите са унищожени не по установения ред; в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи). Съгласно чл. 109, ал. 1 от ДПК, данъчният орган прилага установения от съответния данъчен закон размер на данъка към определена от него основа, когато са налице определени обстоятелства. Нормата на чл. 109 от ДПК урежда процедурата за определянето на данъчната основа в случаите, когато в резултат на поведението на данъчно задълженото лице обективно това не може да стане. Наличието на само едно от предпоставките, посочени в ал. 1 е достатъчно основание за прилагането й. От констатациите при данъчната ревизия е очевидно, че след като са налице предпоставките на посочените точки на ал. 1 от чл. 109 на ДПК, не може да се реализира конкретния фактически състав на съответния материален данъчен закон (ЗОДФЛ и ЗКПО ), предпоставящ прилагането на последния. Понеже тези предпоставки представляват действия или бездействия на данъчния субект, с оглед общия принцип и цел, заложени в разпоредбата, законодателят е приел, че определянето на данъчната основа в тези случаи ще се извършва от данъчния орган. Законово са определени механизмът и редът, който следва да се спазва при осъществяването на тази дейност от страна на ревизиращия орган и това е регламентирано в ал. 2 на чл. 109 от ДПК. Целта на законодателя е да се постигне обективност и достоверност при определяне на правата, задълженията и отговорността на данъчните субекти. След като счетоводната отчетност не дава възможност за определяне на данъчната основа трябва да се приложи чл. 109, ал. 2 от ДПК за нейното определяне. Това ще стане чрез прилагане на критериите, установени в ал. 2, но без да е задължително да се приложат всички те, което би било невъзможно. От изнесеното е видно, че при констатираните обстоятелства приложения механизъм на изграждане на данъчните основи от данъчните органи съответствува на приетия от законодателя принцип и ред в ДПК. Правилно ПОС е приел, че данъчният орган е разгледал всяко едно от обстоятелствата, посочени в тези точки, като е посочил кои от тях намира за относими и кои не към определяне данъчната основа за прилагане размера на установения данък, а за тези, които са намерени за неотносими, то тази неотносимост е преценена законосъобразно, с оглед редакцията на текста на чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.) - по отношение на конкретния данъчен субект. Във връзка с горното, правилно ПОС е счел, че оплакването на жалбоподателя от това, че данъчният орган не е извършил анализ на обстоятелствата по изброените по - горе точки, е неоснователно, защото не съответства на данните по делото, както и защото в хода на процеса не се ангажират каквито и да било доказателства в подкрепа на твърдението за наличие на релевантни към определяне на задълженията му обстоятелства по тези точки. По изложените съображения, правилни са изводите на ПОС по отношение на процесния ДРА. Като е приел вярна фактическа обстановка и е направил съответно верни правни изводи, ПОС е постановил правилно решение, то не е неправилно поради материалноправна и процесуална незаконсъобразност и необоснованост по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК и следва да бъде оставено в сила. Следва да бъде потвърдено и атакуваното с частната жалба на И. С. Определение № 6 от 05.07.2010 г. по същото дело, с което е изменено Решение № 14/27.05.2010 г., в частта, в която С. е осъдена да заплати разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2396,60 лв. С оглед изхода от делото и предвид на обстоятелството, че ответника е защитаван от юрисконсулт, с оглед претенцията за заплащане на юрисконсултско възнаграждение, тя е основателна и възнагражданието е изчислено съгласно чл. 7, ал. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид изричната претенция за заплащане на разноски и с оглед изхода на спора, на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за тази инстанция, които са в размер на 2329,60 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Воден от горното, Върховният административен съд, Първо А" отделение