Решение № 3156 от 24.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна и допълнителна касационна жалба на Ресторе ООД, [ЕИК] чрез адв. Шекеров, против решение 4697/13.07.2021 г., поправено с решение 570/03.02.2022 г., постановени по адм. д. 1245/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р 22221418005178-091-001/07.05.2019г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, потвърден и изменен от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП с решение 2160/20.12.2019 г., с който установеният с РА резултат по ЗДДС за данъчни периоди: м.05.2015 г. от ДДС за внасяне в размер на 3022,00 лв. е изменен в размер на 628,00 лв.; м. 07.2015 г. от ДДС за внасяне в размер на 1033,00 лв. е изменен в размер на 433,00 лв.; за м. 03.2016 г. от ДДС за внасяне в размер на 8777,00 лв. е изменен в размер на 735,00 лв.; за м. 07.2016 г. от ДДС за внасяне в размер на 6046,78 лв. е изменен в размер на 3359,50 лв.; за м. 10.2016 г. от ДДС в размер на 10077,33 лв. е изменен в размер на 3428,00 лв.; за м. 12.2016 г. от ДДС за внасяне в размер на 9345,00 лв. е изменен в размер на 1371,00 лв.; за м. 03.2017 г. от ДДС за внасяне в размер на 7398,16 лв. е изменен в размер на 1100,00 лв.; за м. 05.2017 г. от ДДС за внасяне в размер на 7037,00 лв. е изменен в размер на 1370,00 лв.; за м. 06.2017 г. от ДДС за внасяне в размер на 7111,50 лв. е изменен в размер на 1827,00 лв.; за м. 07.2017 г. от ДДС за внасяне в размер на 5044,00 лв. е изменен в размер на 2510,00 лв.; за м.11.2017 г. от ДДС за внасяне в размер на 10056,00 лв. е изменен в размер на 5348,00 лв.; за м. 12.2017 г. от ДДС за внасяне в размер на 6042,00 лв е изменен в размер на3546,00 лв.; за м. 01.2018 г. от ДДС за внасяне в размер на 4018,00 лв. е изменен в размер на 2178,00 лв.; за м. 02.2018 г. от ДДС за внасяне в размер на 6016,00 лв. е изменен в размер на 4680,00 лв., за м. 06.2018 г. от ДДС за внасяне в размер на 3050,00 лв. е изменен в размер на 2350,00 лв.; за м. 07.2018 г. от ДДС за внасяне в размер на 3020,00 лв. е изменен в размер на 2450,00 лв., ведно с дължимите лихви в общ размер на 7800,82 лева. В частта на установения резултат по ЗКПО за 2015 г. от 3322,00 лв. е изменен на 530,44 лв. за довнасяне; за 2016 г. от 14883,49 лв. е изменен на 4177,75 лв.; за 2017 г. от 24495,30 лв. е изменен на 3538,31 лв., ведно с дължимите лихви в общ размер на 1434,37 лева, а в частта за установените задължения в размер на 7073.10 лева за м. 04.2017 г. е потвърден. И ревизираното дружеството е осъдено да заплати в полза на бюджета на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 140,34 лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, подробно изложени в касационната жалба касаторът моли да се отмени първоинстанционното решение и да му се присъдят сторените разноски за двете инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. София, чрез юрк. Кирилов оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 561 лв. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд София-град е бил ревизионен акт Р 22221418005178-091-001/07.05.2019г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден и изменен от директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП с решение 2160/20.12.2019 г., като са определени задължения в коригирания размер, а за установените задължения по ЗДДС и ЗКПО за м. 04.2017 г. е потвърден, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 44 386, 60 лв. по фактури, издадени от Д. Трейдинг 95 ЕООД, Авалон 88 ЕООД, Любенов Треид ЕООД, Сентопал 89 ЕООД, Николаев груп ЕООД, Интеграл Трейд Панов ЕООД, Марива Трейд 2016 ЕООД, М. Цветков 84 ЕООД, Ивов Конструкшън 90 ЕООД, Интеграл Трейд Панов 79 ЕООД и С. Атанасов Комерс 78 ЕООД, и задължения за лихви в размер на 7 800 лв., включващи и данъчни периоди от м. 05, 07. 2015 г.; м. 03, 07, 10, 12. 2016 г.; м. 03, 04, 06, 07, 11, 12.2017 г.; м. 01, 02, 07 и 06. 2018 г., както и установени задължения за корпоративен данък за периодите от 2015 г. до 2017 г. съответно в размер на 8 246,50 лв., произтичащи от извършено преобразуване на финансовия резултат в увеличение на основание на чл. 16, ал. 2 т. 4 от ЗКПО с прилежащи лихви 1 434,37 лв. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, Административен съд София-град е анализирал събраните в хода на ревизията доказателства и при липса на други доказателства, обосновал извод за материална законосъобразност на издадения РА. Относно непризнатия данъчен кредит по издадените от горепосочените доставчици фактури първоинстанционният съд е стигнал до извод, че липсват действително осъществени услуги по фактурите, предвид установената липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост в изпълнителите за осъществяване на доставката. Решението е правилно. Неоснователни са твърденията в касационната жалба относно неправилността на изводите на първоинстанционния съд в решението, с коeто жалбата срещу РА е отхвърлена. Съдът подробно, съобразявайки се с всички събрани в административното и съдебното производството доказателства, е направил аналитична и хронологична преценка на същите и е извел законосъобразни правни изводи, като е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. При подробния анализ, направен доставчик по доставчик, на събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства, и въз основа на заключенията на съдебно-счетоводна експертиза, първоинстанционният съд е изградил правилни и обосновани фактически и правни изводи, като се е съобразил с всички искания и доводи на страните. С подробно и добре мотивираният си съдебен акт е приложил правилно нормативната уредба. По отношение фактурираните от АВАЛОН 88 ЕООД, ЛЮБЕНОВ ТРЕЙД ЕООД и ,Д. ТРЕЙДИНГ 95 ЕООД услуги с предмет: разработка на оценка на правно и финансово състояние на търговски обект в Македония, Турция, Албания и градове от страната - обстойна правна и финансова проверка и т.н. не са представени доказателства, в които да е обективиран резултатът от услугата напр. изготвен правен и финансов анализ на конкретен обект, разработка, проучване, доклад или какъвто и да е друг документ, съответно технически носител на същите. Доказателства за изготвената работа не са ангажирани от ревизираното лице нито в рамките на ревизията, нито в рамките на съдебното производство. Правилно първоинстанционният съд и приходните органи в случая са посочили и необходимостта на персонал с юридически и финансови познания, какъвто не е установен нито при доставчика, нито при жалбоподателя. Правилно е посочено и по отношение доставките с предмет консултации относно критерий и необходими документи за участие в оперативни програми за развитие на малкия и среден бизнес , получени от Д. ТРЕЙДИНГ 95 ЕООД, че липсват доказателства, установяващи по-безспорен начин, че ревизираното лице е кандидатствало за безвъзмездна финансова помощ по оперативна програма за развитие на малък и среден бизнес, както и че е участвало в обществени поръчки. Представените от ревизираното лице договори установява съществуването на търговско правоотношение между страните, като изпълнението на неговия предмет подлежи на доказване. Липсват доказателства кога, как и от кой е извършена фактурираната консултация, както и каква необходима документация е предадена на ревизирания и т.н. По същия начин не са представени доказателства за изпълнение на услугата изработка на проект за визуализация и брандиране върху витрини с доставчик С. АТАНАСОВ - КОМЕРС 78 ЕООД. Представените доказателства не дават възможност съдът да установи какво представлява услугата реално, как е осъществена, от кого, с какви материали, на какъв носител е предадена на ревизирания субект и как е одобрена и предадена на "Ресторе" ООД. Същото се отнася и до услугата комплектация, визуализация и интериорен дизайн на търговско помещение и склад за бяла техника с доставчик Ивов Конструкшън 90 ЕООД. Анализът на доказателствата дава основание на съда да приеме, че процесните услуги намират израз в конкретни материални носители, които не са представени по делото. Приемайки неустановените факти за неосъществени, обосновано първоинстанционният съд е приел, че в тази му част оспореният РА е законосъобразен. Не може да бъде споделена тезата на касатора, че в случая е провел успешно насрещно доказване на реалността на доставките, като е представил договори и фактури, като се твърди, че процесните доставчици са ползвали подизпълнители. От мотивите на първоинстанционния съдебен акт ясно се вижда, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците не е единствено основание за потвърждаване на отказа на правото на приспадане на ДДС. Наистина, липсата на техническа и кадрова обезпеченост, сама по себе си, не е основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка, но реалното извършване на доставките, трябва да е доказано от лицето, което претендира правото на приспадане, а в случая липсват убедителни доказателства за осъществяване на посочения факт с правно значение. Само от наличието на фактури, общи приемо предавателни протоколи и фискални бонове не може да се направи обоснован извод, че конкретните доставки са изпълнени. Мотивите на Административен съд София-град в тази насока се споделят напълно и от настоящата инстанция, поради което не следва да се повтарят. Предмет на извършените услуги е посочен, но не може да се констатира от представените доказателства, че същият е действително извършен. Нито от договорите, нито от приемо-предавателните протоколи може да се установи как точно е изпълнен предметът на облигационното отношение и какъв е конкретният резултат. По отношение фактурите с предмет изработка и отпечатване на рекламни материали - брошури, флаери, визитки, знамена, указателни табели, изработка на 3D букви с доставчици НИКОЛАЕВ ГРУП ЕООД, ИНТЕГРАЛ ТРЕЙД ПАНОВ ЕООД, МАРИВА ТРЕЙД 2016 ЕООД и М. ЦВЕТКОВ 84 ЕООД и други, като конкретизация на вида има само в частта, определяща цената по договора. Същевременно няма данни за търговска комуникация между възложител и изпълнител, в която да бъдат уточнени параметрите на заданието, така че при изпълнението му да може да се приеме същото за изпълнено съответно с възложеното. Към договорите не е приложен, не се представя и отделно проект или изготвен и одобрен дизайн за печат на различните видове рекламни материали, от който да се установи какво следва да бъде изработено. Следва да бъде съобразено, че в случая се касае по същество за договор за изработка по смисъла на чл. 258 ЗЗД и детайлното уточняване на заданието е елемент от същественото съдържание на договора, предопределящ и възможностите на възложителя при евентуалното отклонение на изпълнителя от рамките на възложеното. В случая, без данни за конкретните параметри на заданието, отбелязаното в приемо-предавателните протоколи, че възложителят потвърждава на изпълнителя извършената качествено работа, не може да бъде ценено в полза на получателя по доставката. С оглед правилно отказания данъчен кредит обоснован и законосъобразен е крайният извод на първоинстанционния съд, като е отхвърлил жалбата срещу РА и в частта му и по ЗКПО. Правилно административният орган и съдът са приложили разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО като разходите относно ревизиращите доставки не са признати за данъчни цели. Неоснователна е жалбата на дружеството и относно решението, с което е допуснато поправка на очевидна фактическа грешка в решение 4697 от 13.07.2021 г. на АССГ. Същото е постановено в производство по реда на чл. 175 АПК след връщане на делото на първоинстанционния съд във връзка с разпореждане на председателя на осмо отделение на ВАС с указания съдът изрично да посочи в диспозитива на решението размер на главница и лихви, в частта, в която е потвърдена и отхвърлена жалбата на дружеството против оспорения РА, което именно е сторено с решение 570 от 03.02.2022 г. на АССГ по дело 1245/2020 г. Видно от доводите в касационната жалба жалбоподателя претендира отмяна на решението, поради това, че съдът е следвало да издаде допълнително съдебно решение, а не решение за поправка на очевидна фактическа грешка. В случая първоинстанционният съд е допуснал очевидна фактическа грешка, като в диспозитива не е посочил правилно размера на главницата по ЗКПО за 2016 г. и е записал сумата от 148 863.49 лева вместо 14883,49 лв., а също така не е посочил лихвите за забава както по ЗДДС, така и по ЗКПО. Касае се за писмени грешки и очевидна неточност в диспозитива на решението. Тази грешки не са съществени и не оказват влияние върху крайният резултат по делото. Ревизионният акт има за предмет установяване на задължения и лихви за забава върху тях, и обстоятелството, че ревизионния акт е изменен с решение на директора на дирекция ОДОП не означава, че лихвите не са установени в самото решение на горестоящия административен орган. Ревизионния акт е изменен от горестоящия административен орган, като задълженията за данък са определени ведно със съответните лихви върху него. Ето защо настоящият съдебен състав приема, че лихвите са установени от административният орган, а не за първи път от съда. Липсата на изрично посочване на размера на задълженията за лихва от горепосоченият орган не е пречка това да бъде сторено от административният съд, посредством изисканата счетоводна справка, която не е оспорена в съдебното заседание от жалбоподателя и удостоверява размера на лихвите. Следва да се посочи също така, че съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд е съд по същество и се произнася относно законосъобразността на данъчния акт и определя дължимите данъчни задължения. Размерът на лихвите също така е законоустановен и лесно може да бъде изчислен с лихвения калкулатор на НАП (http://nraapp03.nra.bg/web_interest/start_int.jsp). По изложените съображения съдебния състав не споделя изложените в касационната жалба оплаквания срещу решението за поправка на очевидна фактическа грешка. Предвид гореизложеното обжалваните съдебни решения са правилно постановени, не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъдат оставени в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 5 561 лв. Водим от горното и в този смисъл , на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,