Решение № 6661 от 10.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 497/2012 г.

Решение № 6661 от 10.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 497/2012 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 462 от 25.11.2011 г., постановено по адм. д. № 482/11 г. Великотърновският административен съд, трети състав, е отменил по жалба на Алкан Левхъ Емин от гр. Плевен ревизионен акт № 15-1100012/04.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново в оспорената и потвърдена по административен ред част с решение № 197/26.04.2011 г. на Директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, в частта, с която на жалбоподателя за данъчни периоди 2006 г., 2007 и 2008 г. са определени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ. С решението съдът е изменил по жалба на Алкан Левхъ Емин от гр. Плевен ревизионен акт № 15-1100012/04.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново в оспорената и потвърдена по административен ред част с решение № 197/26.04.2011 г. на Директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, в частта му, с която на жалбоподателя за данъчен период 2009 г. е определено допълнително задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 15 351,27 лв. и е начислена лихва в размер на 1 179,56 лв., като е определил допълнително задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 6 860,27 лв., от които за довнасяне 6 409,50 лв. и лихви за забава в размер на 507,40 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОУИ"-гр. Велико Търново разноски по делото в размер на 116,68 лв. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Алкан Левхъ Емин от гр. Плевен чрез пълномощника му адв. Оля Ботева. В същата се прави оплакване, че решението на Великотърновския административен съд е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени подробни аргументи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответният по жалбата директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител взема становище, че касационната жалба е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу постановеното решение в отменителната и изменителната му част е подадената касационна жалба от Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново е неправилно поради необоснованост и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е довело до неправилно приложение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение в посочената част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата и в тази й част. Като алтернативно се поддържа искане за връщане на делото в обжалваната част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът Алкан Левхъ Емин от гр. Плевен чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са както следва: тази на Д "ОУИ" - гр. В. Търново е основателна и следва да бъде уважена, а тази на Алкан Левхъ Емин е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са: тази на Алкан Левхъ Емин е неоснователна, а тази на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново е частично основателна. С решението си Великотърновският административен съд е отменил по жалба на Алкан Левхъ Емин от гр. Плевен ревизионен акт № 15-1100012/04.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново в оспорената и потвърдена по административен ред част с решение № 197/26.04.2011 г. на Директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, в частта, с която на жалбоподателя за данъчни периоди 2006 г., 2007 и 2008 г. са определени допълнителни задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ. С решението съдът е изменил по жалба на Алкан Левхъ Емин от гр. Плевен ревизионен акт № 15-1100012/04.02.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново в оспорената и потвърдена по административен ред част с решение № 197/26.04.2011 г. на Директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново, в частта му, с която на жалбоподателя за данъчен период 2009 г. е определено допълнително задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 15 351,27 лв. и е начислена лихва в размер на 1 179,56 лв., като е определил допълнително задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 6 860,27 лв., от които за довнасяне 6 409,50 лв. и лихви за забава в размер на 507,40 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. В началната част от решението съдът е описал много подробно извършените фактически действия по време на ревизията - издаването на заповед за възлагане, последващи заповеди за изменение, спиране, въз обновяване и прочие, поисканите и представените доказателства от ревизираното лице, констатациите на органа по приходите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК, дали основание за извършване на ревизията по особения ред, начина на определяне на данъчната основа, възраженията за задълженото лице, съставеният ревизионен доклад и ревизионен акт, обжалването му по административен ред и мотивите на решаващия орган, както и ангажираните пред съда писмени и гласни доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза. Направени са изводи, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган ш в предвидената за това форма, като не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, водещи до неговата нищожност. След това накратко е дадено тълкуване на ревизията за определяне на задължения по особен ред, в това число и на начина на разпределяне на доказателствената тежест в процеса, след което съдът е посочил, че с оглед на установената фактическа обстановка и становищата на страните спорът на практика се свежда до два въпроса - 1. получени ли са претендираните от физическото лице парични средства по договор за парична гаранция с д-р Русев и 2. извършени ли са дарения от други лица, сочени като близки и роднини и с оглед на това законосъобразно ли ревизиращите са определили данъчната основа. Посочено е, че предвид ангажираните в съдебното производство доказателства следва да бъде прието, че жалбоподателят е оборил доказателствената сила на РА по чл. 124, ал. 2 от ДОПК по отношение на получени от него доходи по договора с д-р Румен Русев и лицето Зюлфия Юсеин /негова баба/. На цели три страници от решението съдът е изложил своята обосновка защо приема за действително, че има сключен договор за парична гаранция от 12.06.2006 г. между ревизираното лице и д-р Румен Русев, по силата на който по осем бележки, описани по дати, Алкан Левхъ Емин е получил за периода 09.10.2006 г. - 22.05.2009 г. общо сумата от 100 000 лв. Систематизирани, мотивите на съда се свеждат до следното: 1. отразеното в записките за получаването на сумите се потвърждава от показанията на д-р Русев; 2. възможността на последния да разполага с посочената сума е установена с надлежни писмени доказателства, в това число разпечатки от банкови сметки; 3. изпълнението на задълженията на Алкан Левхъ Емин по договора също е установено с писмени доказателства; 4. изложените факти и обстоятелства едностранно и без противоречиво си кореспондират и се потвърждават от доказателствата в съдебния процес; 5. сключеният договор между страните е двустранен, възмезден, облигационен, от типа на ненаименуваните граждански договори, като най-близо по съдържание и смисъл е до договора за повишаване на квалификацията и преквалификация по чл. 234 от Кодекса на труда; 6. предвид на констатациите, че в хода на ревизията не е открита съпругата на д-р Русев - Мария Бояджиева - Русева, за която се твърди, че е предала паричните суми на Алкан Левхъ Емин, от което е прието, че не е налице предаване на парични суми, специално внимание е отделено на представените разписки за получаване на сумите. Посочено е, че те нямат законово установени реквизити и с ограничават до тези, с които стопанската операция може да бъде описана едностранно, че смисълът им е да установят факта на предаването и получаването на паричната сума от лицето от определено лице, на определена дата и на конкретно основание, какъвто е и настоящият случай, като тези факти се препокриват и от свидетелските показания на д-р Русев, дадени в съдебно заседание. 7. приходната администрация е инициирала извършване на проверка на адреса на Мария Бояджиева - Русева единствено на адреса й в гр. София, без да съобрази, че по време на връчването на исканията същата е могла да бъде и в САЩ. 8.С горните мотиви съдът приема, че незаконосъобразно е определена данъчната основа за 2006, 2007, 2008 и 2009години, доколкото е установено действително получаване на сумите по договора от 12.06.2006 г. между д-р Емин и д-р Русев както следва: 2006 г. - 14 000 лв.; 5 000 лв. за 2007 г.; 53 000 лв. за 2008 г. и 28 000 лв. за 2009 г. По отношение на твърдяни получени суми от близки и роднини, анализирайки фактите и доказателствата по делото, административният съд е приел, че са доказани тези от тях, предоставени от Зюлфие Адил Юсеин. Накратко мотивите на съда се свеждат до следното: 1. в хода на ревизията представени са декларация и разписка за предадени на 21.08.2007 г. 20 000 лв., с обяснения от лицето за произхода на парите и начина на предаването им на ревизираното лице; 2. след описание на извършените процесуални действия по време на ревизията е направен извод, че приходната администрация не е положила необходимите усилия за разкриване на обективната истина, като констатацията й, че не може да се установи реалното предаване на сумите и произхода на същите, е необоснована на фактите и обстоятелствата по делото; 3. въпреки направените искания и изразена готовност от жалбоподателя за събиране на доказателства в тази насока не са събрани доказателства; 4. направеното оспорване на декларацията от страна на администрацията е голословно, не подкрепено с факти по делото, декларацията е написана под страх от наказателна отговорност, като изложеното в нея е могла да бъде съпоставена с факти от обективната действителност, което не извършено от приходната администрация; 5. съществуващата роднинска връзка между лицата освен че е предпоставка за заинтересованост на подалото декларацията, е и оправдание от житейска гледна точка за предаване на паричната сума. На база на изложеното е направен краен извод, че ревизираното лице действително е получило от Зюлфие Адил Юсеин сумата 20 000 лв., като дори това да не е станало наведнъж, то следва да се обсъжда в годишен план и се приема, че е станало през 2007 г. Съдът е приел за недоказани твърденията на жалбоподателя, че е получил парични средства от Хилмийе Хатипоглу /по български паспорт Юлмия Адил Байтула/ и от Ресми Хатипоглу/по български паспорт Ресми Байджет Бейти/. Мотивите на съда в тази насока се изразяват във следното: 1. не са ангажирани доказателства, които да установяват идентичност на лицата, поради което е трудно да се прецени възможността за извършване на дарение от дадено лице; 2. не са ангажирани доказателства, че всеки един от посочените дарители е имал налични суми, с които да извърши даренията; 3. не са ангажирани доказателства, които да установяват реалното предаване на сочените суми. На база на тези констатации и съобразно заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза административният съд е приел следното: 1. за 2006 г. предвид получените от д-р Русев 14 000 лв. не е налице недостиг на парични средства и при така определените приходи и разходи не са налице условия за определяне на дължим данък общ доход и лихви за забава; 2. през 2007 г. включвайки получените от Зюлфие Адил Юсеин 20 000 лв. и от д-р Русев 5 000 лв. не е налице недостиг на парични средства и не се дължи данък общ доход и лихви за забава; 3. през 2008 г. включвайки получените от д. р Русев 53 000 лв. не е налице недостиг на парични средства и не следва да се определя данък общ доход и лихви за забава; 4. за 2009 г. съобразявайки получените от д-р Русев 13 500 лв. експертизата е установила недостиг на парични средства в размер на 64 094,99 лв., като при така определените приходи и разходи на лицето и разполагаеми пари в брой данъчната основа за облагане възлиза на 68 602,69 лв. и дължим данък общ доход в размер на 6 860,27 лв., от които авансово внесен 450,77 лв. и оставащ за довнасяне 6 409,50 лв. и лихви за забава в размер на 507,40 лв. На база на това съдът е отменил, съответно изменил обжалвания ревизионен акт. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в отхвърлителната му част и неправилно в определена степен в отменителната и изменителната му части. От изложеното в касационната жалба на Алкан Левхъ Емин се налага извод, че се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, че съдът не е дал указания на страната да представи доказателство относно идентичност на имената, че доказателства в тази насока ще бъдат представени пред настоящата инстанция, че изводите на съда са необосновани на установените факти по делото. Посочват се причини в поведението на ревизиращия екип относно непредставянето на доказателства относно получаването на парични средства от Хилмийе Хатипоглу и Ресми Хатипоглу. Направените оплаквания са неоснователни. При условията на чл. 170, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът е длъжен да указва на страните, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства. Този норма обаче не може да бъде тълкувана в смисъл, че съдът следва да указва на страната, че сочените от нея доказателства не установяват твърдените от нея факти, поради което следва да ангажира други или допълнителни доказателства. С оглед на разпределението на тежестта на доказване при подобен род дела /чл. 124, ал. 2 от ДОПК/ в тежест на ревизираното лице е да обори констатациите на ревизионния акт, съответно да докаже благоприятни за него факти. В този смисъл в тежест на жалбоподателя е да установи както идентичност в имената на дарителите /доказателства в тази насока не са представени и пред настоящата инстанция, независимо от изложените намерения в жалбата/, така и факта на притежание на дарените суми и предаването им на надарения. Преценявайки събраните доказателства по делото административният съд правилно е приел, че сочените обстоятелства не са доказани от жалбоподателя и не могат да служат като обяснения за произход на наличните парични средства и са неотносими за определяне на данъчната основа. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд в обжалваната му отхвърлителната част се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба на Д"ОУИ"-гр. Велико Търново относно отменителната и изменителната част от решението се правят оплаквания за наличието на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите са изложени в две големи групи - относно договора за парична гаранция и относно дарението на сумата от 20 000 лв. от Зюлфие Адил Юсеин и систематизирани се изразяват в това, че при преценката на събраните по делото доказателства съдът е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за делото и не е преценил правилно доказателствената сила на коментираните от него доказателства, в резултат на което е изградено неправилно вътрешно убеждение и се е стигнало до изграждане на правни изводи в противоречие с материалния закон. Оплакванията ще бъдат разгледани по реда на излагането им. Основната част от оплакванията на Д"ОУИ"-гр. В. Търново са свързани с изводите на съда относно предаването на паричните суми по договора за парична гаранция от 12.06.2006 г. Излагат се доводи, че събраните по делото писмени доказателства не опровергават констатациите на ревизионния акт, че не е налице реално предаване на сумите; че този факт не правилно е приет за доказан въз основа на показанията на св. д-р Русев; че в нарушение на нормата на чл. 116, ал. 1 от ДОПК е прието, че приходната администрация не е предприела действия за установяване на факта на предаването на паричните суми от Мария Бояджиева - Русева на ревизираното лице; че не е доказано предаването на сумите по банков ред, каквато клауза съществува в договора; че съдът не е изложил мотиви относно изискванията на Наредба № 10 от 16.12.2003 г. относно износа и вноса на парични средства, която изисква при внасяне на парични суми над 8 000 лв. същите да бъдат декларирани, поради което към разписките следва да са представени и митнически декларации. Направените оплаквания са неоснователни. За да изгради изводите относно реалното получаване на суми по договора за парична гаранция от 2006 г. административният съд е извършил анализ на всички относими към спора обстоятелства, който се споделя от настоящата съдебна инстанция. Съдът действително не е изложил мотиви за спазване на изискванията на Наредба № 10 от 16.12.2003 г. относно износа и вноса на парични средства за деклариране при внос на парични суми над определен размер, каквито доводи са изложени в решението на директора на Д"ОУИ", но допуснатото нарушение не е съществено и не влияе върху крайните изводи на съда за реално предаване на сумите. Това е така, тъй като нарушението на изискванията на наредбата води до възникване на основание за прилагане на административно-наказателна отговорност, но не води до извод, че при липса на декларация, то следва да се презумира, че сумата не е внесена в страната. Настоящият състав споделя и изводът на първоинстанционния съд, че сами по себе си свидетелските показания на д-р Русев са достатъчни за установяване на факта на предаване на сумите, поради което не следва да бъдат обсъждани доводите относно доказване на предаването им от съпругата или майката на лицето. Това е така, тъй като показанията се дават под страх от наказателна отговорност, свидетелят е страна по договора и липсват доказателства той да е заинтересован от изхода на процеса. На база на изложеното следва да бъдат споделени изводите на административния съд, че ревизираното лице е получило по договора за парична гаранция сумата от 100 000 лв. и тази сума следва да бъде съобразена при определяне на приходите му. В касационната жалба се прави алтернативен довод, че ако се приеме и от касационната инстанция, че ревизираното лице е получило сумата от 100 000 лв., то тя съставлява облагаем доход по смисъла на чл. 21 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 29 от ЗДДФЛ за данъчните периоди, през които е изплатена, поради което при условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът неправилно е отменил ревизионния акт изцяло в посочените части. Такъв довод се прави за пръв път в касационната инстанция. При условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът решава спора по същество, като в първоинстанционното решение няма изложени мотиви относно това дали сумите по договора съставляват облагаем доход по смисъла на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за данъчните периоди, през които е получена. Допуснатото нарушение лишава настоящата инстанция от възможността да провери правилността на решението в тази му част, а при произнасяне по същество при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК би се стигнало до решаване на този въпрос от една инстанция, което би накърнило правото на защита на страните. Това обуславя необходимостта от отмяна на първоинстанционното решение в отменителната и изменителната му част и при условията на чл. 222, ал. 2, 1 от АПК делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва бъде обсъден въпросът дали получените суми по договора от 12.06.2006 г. съставляват облагаем доход по смисъла на ЗОДФЛ (отм.), съответно ЗДДФЛ и с оглед на това същите да бъдат включени или не в данъчната основа, като в случай на включване следва да бъдат приспаднати и законово установените разходи за подобен род приходи. Доколкото тези въпроси предполагат извършването на определени изчисления, не съществува пречка по тях да бъде възложена допълнителна задача на вещото лице. Предвид на това произнасяне по касационната жалба не следва да бъдат обсъждани оплакванията от нея, касаещи твърдяни нарушение при определяне на данъчната основа /стр. 6 от жалбата на Д "ОУИ" - В. Търново, л. 8 от делото/. С оглед на фактите и обстоятелствата по делото настоящата инстанция намира за неоснователни и оплакванията на касатора директор на Д"ОУИ"-В. Търново относно изводите на съда, че ревизираното лице е получило в дарение сумата от 20 000 лв. от своята баба Зюлфие Адил Юсеин. В случая правилно е прието, че констатациите на приходната администрация за липса на реално предаване на сумите за необосновани и изгради в нарушение на принципа за установяване на обективната истина. Не може да бъде споделено оплакването, че този извод е изграден в нарушение на нормата на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, тъй като конкретните факти и обстоятелства, относими към спора, са възникнали и доказателства за тях е следвало да бъдат търсени на територията на Република България, а не на територията на Република Турция. Нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК определя презумпцията за вярност на констатациите на ревизионния акт на ревизиите по реда на чл. 122 само при условие, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, каквато подкрепа не е налице по отношение на въпросната сума от 20 000 лв. При изграждане на изводите си в тази насока първоинстанционният съд е съобразил наличието на родствена връзка и заинтересоваността на деклараторката, поради което оплакванията за допуснато нарушение на нормата на чл. 172 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК се явява неоснователно. По изложените причини при новото разглеждане на делото въпросната сума следва да бъде съобразена при преценка на произхода на паричните средства на ревизираното лице и определянето на данъчната основа за 2007 г. При този изход на процеса решението следва да бъде изменено в осъдителната част за разноските, като Алкан Левхъ Емин следва да бъде осъден да заплати на Д "ОУИ" - гр. В. Търново още сумата 410 лв. разноски по делото. За останалите разноски, в това число и за направените пред настоящата инстанция - чл. 294, ал. 2 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,