Решение № 3919 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6048/2014 г.

Решение № 3919 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6048/2014 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново срещу решение № 107/17.03.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 1021 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 111103129/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие със съществените процесуални правила, с материалния закон и необоснованост. Според касатора съдът не е обективирал изводи за резултатите от проверката на оспорените от него по реда на чл. 193 от ГПК в първоинстанционното производство писмени доказателствени средства и е основал установяванията си на документи, чиято автентичност не е потвърдена. Към процесуалните нарушения е отнесено цененето на недопустими и недостатъчно конкретни гласни доказателствени средства, както и на заключението на ССЕ. Счетоводната експертиза била основана на обяснения, а не на счетоводни документи. С жалбата се настоява, че фактите на плащането по доставките, за които е отказан данъчен кредит, както и последващата реализация на стоките са с косвено доказателствено значение. Първоинстанционното решение се обжалва и в частта за разноските с доводи за неправилно включване в размера на присъдените разноски на такива сторени в извънсъдебната фаза на производството и включени повторно за първата инстанция в списъка по чл. 80 от ГПК. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Чолакови" ЕООД, чрез повереника си адв. Константинова, отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт в тежест на "Чолакови" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер 67 228.63 лева в данъчни периоди м. 07, 10, 11 и 12.2010 г. и м. 01 до м. 06.2011 г. и за закъснителни лихви в размер общо 7 670.65 лева, както и за лихви за корпоративен данък в размер 22.47 лева. В частта за лихвите за забава за КД РА не е бил оспорен нито по административен, нито по съдебен ред. Основание за спорните пред административния съд задължения за косвен данък и лихва за забава е отказът на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на "Чолакови" ЕООД в общ размер 67 288.70 лева, упражнено в тези данъчни периоди: по 13 броя фактури на "Памела Комерс" ЕООД в размер на 14 964.75 лв. за м. 07.2010 г. и м. 03, 04 и 05.2011 г.; по 21 броя фактури на "Ем Си Ем Груп 2009" ЕООД с ДДС в размер 30 252.08 лв. за м. 10, 11, 12.2010 г. и м. 01, 02 и 03.2011 г. и по 9 броя фактури на "Ем Си Ем Груп 209" ЕООД с ДДС в размер 22 011.87 в д. п. м. 05 и 06.2011 г. Предмет на доставките са месни суровини. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките. Изводите на администрацията се основават на насрещни проверки на преките, предходните доставчиците на РЛ и на още едно предшестващо звено по веригата на доставките. Отречена е убедителността на доказването на преките доставки с представените от РЛ товарителници, пътни листове, стокови разписки, документи за произход /търговски документи/; касови бележки от ЕКАФП на доставчика и изготвяни от получателя чек листове. Документите са сходни за всеки от доставчиците. Изброените са представени във връзка с доставките от "Памела Комерс" ЕООД. По доставките на "Ем Си Ем Груп 2009" ЕООД и "Ем Си Ем Груп 209" ЕООД са представени приемо-предавателни протоколи наред с товарителниците и търговските документи. В документите за първия доставчик администрацията е възприела времеви разминавания - значителна част от транспортните документи предхождали във времето стоковите разписки и документите за произход; а в търговските документи и в стоковите разписки не било посочено превозното средство /във втория документ не бил предвиден такъв реквизит/. Като недостатък на търговските документи за втория и третия доставчик е посочен липсата на данни за транспортното предприятие, а изписването на такива само за шофьора и регистрационния номер на превозното средство. Обобщението за тримата доставчици е за недоказано превозване и предаване на стоките по веригата от доставките, заради което не е установено преките доставчици да са притежавали процесните стоки и съответно да са ги предоставили на РЛ. Отказът да се признае претендираното данъчно предимство е основан и на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 25 от ЗДДС, т.е. на отсъствието на предпоставките за възникването му. Фактическите установявания на съда се различават от тези на администрацията. В хода на съдебното дирене са били приети заключения на ССЕ и съдебно-графическа експертизи. Ответникът е оспорил по реда на чл. 193 от ГПК автентичността и верността на приемо-предавателните протоколи, търговските документи, товарителници и стокови разписки. По заключението на графическата експертиза подписите на товарителниците, документите за произход и стоковите разписки по доставките на "Памела Комерс" ЕООД са поставени от сочените за техни автори лица, а по доставките на другите двама доставчици са установени различия между сочените за автори и подписалите. Според съда е доказано предаването на родово определените вещи, като условие за преминаване на собствеността върху тях при действието на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. В тази връзка е ценил заключението на ССЕ, за да обоснове извод, че реализираните от жалбоподатела стоки не биха могли да се произведат без да са придобити тези по спорните доставки. Пак заключението е информационен източник за плащането по доставките и взетите от РЛ счетоводни операции във връзка с тях. Доказателствени средства за установяване на търговските отношения между доставчиците и получателя са показанията на свидетелите Костов и Бойновски. Разрешавайки спора в полза на жалбоподателя съдът му е присъдил деловодни разноски в размер 3 044.57 лева, от които 1 200 лева платени възнаграждения за вещи лица, 50 лева държавна такса за образуване на делото и 1 794.57 лева заплатен адвокатски хонорар. Решението е недопустимо в частта разпореждаща отмяна на РА и относно допълнително определените задължения за лихви върху корпоративен данък в размер 22.47 лева. В частта за това публично вземане РА не е бил оспорен по административен ред, а конкретни оплаквания не са въведени и с първоинстанционната жалба. При действието на чл. 156, ал. 1 - 3 от ДОПК съществуването на правото на съдебно оспорване на РА е обусловено от неуспешното провеждане на административното оспорване. Недопустимо е да се обжалва РА в частта, в която не е оспорен по административен ред /чл. 156, ал. 2 от ДОПК/. Отменяйки РА и в частта, за която липсва административно обжалване, съдът се е произнесъл при липса на абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на достъп до съд. Дължимо е частично обезсилване на съдебния акт и частично прекратяване на делото по спора за съществуването на задължението за лихва върху КД. Първоинстанционното решение е правилно в частта разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Неправилно е решението в частта за разноските. Основателно е касационното оплакване за процесуално бездействие на съда в упражняване на правомощието му по чл. 194 да извърши /и довърши/ проверката на документите за доставките, чиято истинност е оспорена. Частните свидетелстващи документи не притежават материална доказателствена сила /вж. чл. 180 ГПК/, поради което разколебаването на убеждаващото им въздействие не се осъществява с оспорване на верността им по реда на чл. 193 от ГПК, а с оценяването на тези доказателствени средства в хода на устните състезания и при съотнасянето им с другите доказателствени източници. Затова и недължимо е било откриване на производство по оспорване и на съдържанието на тези документи. Предвид заключението на съдебно-графическата експертиза, от документите за доставките от "Ем Си Ем Груп 2009" ЕООД и "Ем Си Ем Груп 209" ЕООД са неистински повечето търговски документи. В част от търговските документи едно и също лице е поставило подпис за предал и за приел /т. 2.1.7; 2.1.8; 2.1.9 и 2.1.10 от заключението на графолога/; в други подписът за приел е на лице различно от посоченото т. 2.1.1; 2.1.7; 2.1.8; 2.1.9 и 2.1.10 от графическата експертиза/; в трети не може да се установи автора на подписа за приел /т. 2.1.2; 2.1.3 от графическата експертиза/. В повечето товарителници липсва подпис за изпращач /вж. т. 2.2.1 и 3.2.1 от заключението на графическата експертиза/, а в други не може да се установи от кого е положен подписа за изпращача. Вместо да ги изключи от доказателствените източници в съответствие с чл. 194, ал. 2, изр. 2 от ГПК, съдът очевидно и на тях е основал установяванията си за предаване на вещите. Това му опущение се преодолява от наличието на други преки първични писмени доказателствени средства за доставките с доказана автентичност. За всички приемо-предавателно протоколи - 10 бр. по доставките от "Ем Си Ем Груп 209" ЕООД и 19 бр. по доставките на "Ем Си Ем Груп 2009" ЕООД експертът графолог е установил лицето положило подписите за предал. Тези доказателствени средства са достатъчно конкретни, за да може да установят несъмнено правно релевантния факт на прехвърлянето на получателя по доставките на правото да се разпорежда с материалната вещ като собственик /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. За интензитета на пълното доказване допринася установяването с косвени доказателства като извършеното плащане по доставките /заради функционалната връзка на насрещните задължения при двустранните договори/ и последващите доставки обвързани с предмета на спорните. В информационно единство с обсъжданите доказателствени източници се намират и представляващите производни преки доказателствени средства записвания в счетоводството на РЛ и тези в системата за контрол на качеството. При доказаната автентичност на документите за доставките от "Памела Комерс" ЕООД, от тях може да се извлече информация за предаването на процесните стоки, а съответно и за придобиването от получателя на правото да се разпорежда с тях като собственик. Товарителниците, стоковите разписки и търговският документ формират информационно единство с косвените доказателствени средства - счетоводните записвания на ответника по касация за последващото разпореждане на преработените месни продукти и фискалните бележки за извършено плащане. Основателно административният съд е ценил като доказателство за предаване и приемане на стоката по доставките т.нар. "търговски документ", съставен в изпълнение на задължението по чл. 245, ал. 2 от Закона за ветеринарномедицинската дейност, който задължително придружава транспортирането на суровините и храните от животински произход. Този документ включва ветеринарният регистрационен номер на обекта, от който произхождат храните. Дължимо е касиране на първоинстанционното решение в частта му за разноските за разликата над 2 644.57 лева. Доказаните разноски за първоинстанционното производство са тези за държавна такса, за възнаграждения на експертите и за адвокатско възнаграждение в размер 1 394.57 лева по договора за правна защита и съдействие на л. 61 от първоинстанционното дело. Недоказано е плащането на адвокатско възнаграждение в заявения в списъка по чл. 80 от ГПК размер от 1 794.57 лева, а разноските за правна помощ в извънсъдебната фаза на производството не се присъждат в производството по съдебно обжалване на РА /арг. от чл. 161, ал. 1 от ДОПК/. В останалата допустима част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 2 546 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение