Решение № 9086 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15220/2011 г.

Решение № 9086 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15220/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") против частта от решение № 384/26.10.2011 г., постановено по адм. д. 685/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с която е отменена част от ревизионен акт (РА) № 900576/8.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 199/10.05.2010 г. на ДД "ОУИ" и са присъдени разноски в полза на ЕТ "Техносвет - Иван Иванов" в размер на 686,23 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно като необосновано, постановено при неправилно установена фактическа обстановка и неправилна преценка на доказателствата, което е довело и до нарушаване на материалния закон - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение в оспорените части по много подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът ЕТ "Техносвет - Иван Иванов", редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваната част от решение № 384/26.10.2011 г., постановено по адм. д. 685/2011 г. по описа на АС - Велико Търново е отменена част от РА № 900576/8.03.2010 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 199/10.05.2010 г. на ДД "ОУИ", с която е определен резултат по ЗДДС за данъчни периоди месец февруари и месец май 2009 г., вместо което определя резултат за данъчен период по ЗДДС месец февруари 2009 г. - ДДС за възстановяване, в размер на 38,78 лв. и резултат за данъчен период по ЗДДС месец май 2009 г. - ДДС за възстановяване, в размер на 17,94 лв. и са присъдени разноски в полза на ЕТ "Техносвет - Иван Иванов" в размер на 686,23 лв. Административният съд е приел, че РА е действителен данъчен акт, но незаконосъобразно е определен резултата за два данъчни периода като само е отказано да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното лице по протоколи по чл. 117 от ЗДДС № 1/27.02.2009 г. и № 1/8.05.2009 г. без да е разгледано начисляването на данъка по тези протоколи. Съдът е обсъдил доказателствата, събрани в ревизионното производство и в съдебното производство, включително заключението на съдебната експертиза, от които е обосновал извод, че РА противоречи на материалния закон. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Административният съд се е съобразил при постановяване на обжалваната част от съдебното решение с изричните и задължителни указания на Върховния административен съд, съдържащи се в решение № 10445/12.07.2011 г., постановено по адм. д. 3050/2011 г. при първоначалното разглеждане на делото пред касационната инстанция. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че административният съд не се е съобразил с доказателствата по делото и е възприел неправилно фактическата обстановка по спора. АС - Велико Търново е установил правилно фактите по делото, включително и констатациите, направени в РА, а именно, че двата протокола по чл. 117 от ЗДДС са издадени от ЕТ "Техносвет - Иван Иванов" без да отразяват извършени вътреобщностни придобивания (ВОП). По делото е установено по категоричен начин и дори не се оспорва на практика от данъчнозадълженото лице, че неговият доставчик на Савас Мих. Сидиропулос" е бил дерегистриран за целите на ДДС в Гърция на 9.02.2009 г. и към датите на издаване на спорните фактури не е регистриран за целите на ДДС в друга държава-членка, обстоятелство, което се установява от информационната система VIES. Следователно само на това обстоятелство е достатъчно да се обоснове извод за липса на ВОП и липса на задължение за ЕТ "Техносвет - Иван Иванов" за издаване на протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Касационната инстанция намира за правилни и изводите в обжалваното съдебно решение, според които ЕТ "Техносвет - Иван Иванов" реално е получил стоките, които е декларирал неправилно като предмет на ВОП. Предмет на фактурите, издадени от гръцкия търгове са както следва - по фактура № 61/27.02.2009 г. - хидравличен чук Tespa, модел TaD 168 и по фактура № 69/8.05.2009 г. - верижен багер JCB, модел JS210LC. За установяване на спорните факти относно придобиването на тези стоки са събрани достатъчно доказателства, които са обсъдени в тяхната цялост от административният съд при точно съобразяване с тежестта на доказване. Неоснователно е твърдението в касационната жалба за наличие на вътрешнопротиворечиви мотиви и недопустимо разместване на доказателствената тежест в съдебната фаза на производството. Административният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства: фактури, договори за покупко-продажба от 27.02.2009 г. и от 8.05.2009 г., касови бележки за изплатената цена, международна товарителница от 8.05.2009 г., приемо-предавателен протокол от 10.05.2009 г., извлечения от счетоводни регистри - оборотни ведомости, главна книга, инвентаризационен опис, отчет по журнала на операциите, както и декларация на едноличния търговец. От тези доказателства е обосновал правилен извод, че са достатъчни за установяване реалното прехвърляне на собствеността на стоките и за неоснователност на възраженията на данъчната администрация, че липсват реални доставки. В този смисъл неправилно касаторът счита, че му е възложено в тежест да доказва отрицателни факти - липса на доставки, напротив съдът е приел, че от събраните доказателства и логическата връзка между установените с тях факти се установява наличието на осъществени реални доставки. Касационната инстанция споделя изцяло мотивите на Административен съд - Велико Търново, че тежестта на доказване на фактите, от които се установява реалност на фактурирани облагаеми доставки, е на данъчнозадълженото лице, но констатациите за липса на доставки, независимо че формално представлява твърдение за отрицателен факт, би следвало да са резултат на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност. Не е достатъчно органите по приходите да посочат в констатациите си, че определена фактура не отразява реална облагаема доставка, за да се изисква пълно насрещно доказване на положителния факт, че тя е доставката е реално осъществена. Фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само в РА, издадени по реда на чл. 122 от ДОПК. В конкретния случай са събрани достатъчно доказателства, от които в тяхната съвкупност се установява изпълнение на всички елементи от фактическия състав на документираните със спорните фактури продажби на стоки. Административният съд е обсъдил и доводите за наличието на допусната грешка в справката-декларация по ЗДДС за данъчен период м. май 2009 г., която е определена като фактическа. Не е налице противоречие между мотивите на съдебното решение и неговия диспозитив. Съдът е приел за незаконосъобразен РА в частта, с която са определени данъчните задължения за два ревизирани периода. С оглед механизма на данъка върху добавената стойност не е възможно да бъде извършена данъчна ревизия за проверка по ЗДДС само по отношение на част от декларираните обстоятелства в един данъчен период. Резултатът за отделен данъчен период представлява разликата между изискуемия данък и упражненото право на приспадане на данъчен кредит, като в зависимост коя от двете стойности е по-голяма се формира данък за внасяне или данък за възстановяване. При извършване на данъчна ревизия могат да бъдат установени основания за корекция на декларираните суми - например доначисляване на изискуем данък или отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит, от които да се промени резултата за съответния период. Именно изменението в декларирания резултат намира отражение част в установителната част на РА, с която се определят задълженията по период и размер. Следователно при проверката по реда на чл. 160 от ДОПК относно законосъобразността на РА съдът изследва доколко определеният резултат за периода е в съответствие със закона. В конкретният случай поради допуснатата техническа грешка от данъчният субект в частта относно начисляването на данъка, незаконосъобразното отказване на правото на приспадане на данъчен кредит без съответно коригиране на начисления данък за данъчен период м. май 2009 г., с РА е определена като дължима сумата 17,94 лв., която съответства на данъчният резултат, който се получава при правилно приложение на материалния закон. Като е установил тези обстоятелства съдът е изложил мотиви за наличието на неправилно приложение на материалния закон и е отменил част от РА и вместо това е определил данъчните задължения, които само в конкретния случай са идентични по стойност, което не е равносилно на правилно прилагане на закона и по тази причина основание за отхвърляне на жалбата. По отношение тълкуването и прилагането на материалния закон Административният съд се е съобразил с указанията на Върховния административен съд и практиката на Съда на Европейския съюз. ВАС е отменил първоначалното решение на АС - Велико Търново и е върнал делото с указания да се произнесе по второто алтернативно искане на ЕТ "Техносвет - Иван Иванов", а именно, че не е налице ВОП, за който няма право на данъчен кредит, но не е извършена от данъчните органи корекция на неправилно начисления данък по същите ВОП. В случая е установено, че ЕТ "Техносвет - Иван Иванов" няма право на приспадане на данъчен кредит по двата протокола по чл. 117 от ЗДДС, защото те не отразяват ВОП. Но това обстоятелство рефлектира и върху извършеното начисляване на данъка по тези два протокола. Разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС, според която данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи в данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС, не може да се тълкува като ограничаваща възможността да се иска възстановяване на внесени суми при погрешно издаване на данъчен документ без данъчно събитие. В този смисъл е задължителното за България решение на Съда на Европейския съюз (СЕС с предходно наименование Съд на Европейската общност) от 6.11.2003 г. по обединени дела С-78/02 до С-80/02 по преюдициално запитване от Гърция по приложението на чл. 21, § 1 буква в) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност ( Шеста директива), който е възпроизведен по-късно в чл. 203 от Директива 2006/112/ ЕС и транспониран в чл. 85 от ЗДДС. Според СЕС ( т. 2 от диспозитива на решението) тази разпоредба не изключва възможността за възстановяване на суми, посочени по грешка като ДДС във фактура или друг документ, служещ за фактура, когато спорните услуги не подлежат на облагане с ДДС. Административният съд правилно е установил, че доставките на стоки от нерегистриран за целите на ДДС гръцки търговец не е данъчно събитие при ВОП, но представлява като цяло една икономическа операция съгласно практиката на СЕС в Люксембург. След като е установена липса на данъчно събитие, при което ревизираният субект едновременно начислява данък и ползва право на приспадане на данъчен кредит (според счетоводните му отразявания) и данъчните органи са отказали само право на приспадане на данъчен кредит в размер на начисления на данък без да бъде намален размерът на начисления данък се нарушава принципът на данъчен неутралитет. Без данъчно събитие няма изискуемост на данъка и съответно начисленият погрешно ДДС следва да бъде коригиран за целите на данъчната ревизия, което в конкретния случай на самоначисляване не изисква и допълнително изследване на наличието на възможност за възникване на последващи данъчни загуби при използване от друг данъчен субект на данъчен документ, който не отразява данъчно събитие. При хипотезата на самоначисляване този риск от данъчни загуби е отстранен от обстоятелството, че лицето, което има право да претендира ползване на данъчен кредит е това, което начислява в същия размер данъка като дължим. Тази правна логика се съдържа и в цитираното от първоинстанционният съд решения по съединени дела С-95/07 и С-96/07 на СЕС. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази обжалвана част като правилно, обосновано и законосъобразно, постановено без допуснати процесуални нарушения, трябва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. По водене на делото административният съд е присъдил разноски по компенсация без да е направено изрично волеизявление за прихващане от страна по делото, поради което в тази част решението е незаконосъобразно и следва да бъде отменено, а направените от страните разноски за всички съдебни инстанции определени от настоящият съдебен състав с оглед окончателния изход от целия съдебен спор. По водене на делото пред всички съдебни инстанции ЕТ "Техносвет - Иван Иванов" е направил разноски в общ размер на 1125,60 лв., поради което с оглед окончателния изход на спора и направеното искане, ДД "ОУИ" му дължи разноски в размер на 914 лв. По водене на делото ответникът не е направил разноски, но е представляван в откритите съдебни заседания пред Административен съд - Велико Търново, поради което и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК ДОПК му се дължи юрисконсултско възнаграждение, съобразно отхвърлената част от жалбата на ЕТ "Техносвет - Иван Иванов", а именно 227 лв. Пред касационната инстанция ДД "ОУИ" не е представляван от юрисконсулт, поради което независимо от изхода на спора и направеното своевременно искане, не следва да бъде определяно юрисконсултско възнаграждение. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,