Решение № 4792 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8107/2020 г.

Решение № 4792 от 14.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8107/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс(АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на "Калория ВАК"ООД, със седалище и адрес на управление в [населено място], обл. С., [адрес] представлявано от управителя А. К., чрез адв. Н. Г., против Решение № 2049 от 15.04.2020 г. на Административен съд (АССГ) по адм. д. № 9079 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № Р-22221718003081-091-001 от 18.12.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 978/07.06.2019 г. на директора на Д"ОДОП", в частта на установените допълнителни задължения в размер на 166 751, 71 лв., в т. ч. за данък върху добавена стойност в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 122 454, 40 лв. по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди от м. 07. 2013 г. до м. 02. 2014 г., от м. 04. 2014 г. до м. 05. 2014 г., м. 08. 2014 г., от м. 10. 2014 г. до м. 12. 2014 г., м. 05. 2015 г., от м. 09. 2015 г. до м. 12. 2015 г., м. 03. 2016 г., м. 05. 2017 г. и от м. 07. 2017 г. до м. 10. 2017 г., ведно с лихви за забава в размер на 42 297, 31 лв., по фактури, издадени от посочените в РА доставчици. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение противоречи на материалния закон и е явно необосновано. Касаторът излага подробно приетото от първоинстанционния съд и заключенията на приетите в първата инстанция съдебно – счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Според него са изпълнени материалните и формални предпоставки за признаване на отказаното право на приспадане на ДДС. Н. е било спорно извършването на последващи облагаеми доставки, за които е използван предметът на получените процесни доставки. Незаконосъобразно съдът потвърдил отказа на данъчен кредит поради неизрядност на доставчиците. Необосновано съдът потвърдил констатациите на приходните органи за недоказана реалност на фактурираните доставки. Правото на приспадане на платения ДДС по облагаема доставка е основен принцип на системата на ДДС в Европейския съюз, свързан с принципа на данъчен неутралитет и по принцип не може да бъде ограничавано. Това е потвърдено от трайната практика на Съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на директивите за ДДС, част от която касаторът цитира. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба – ДД"ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Т., оспорва касационната жалба. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, а по съществото й съобрази следното: Пред първоинстанционния съд не е било спорно, че основната дейност на ревизираното дружество е свързана с извършване на строително-монтажни работи (СМР) по изграждане на външно топло преносими мрежи и абонатни станции за топло захранване на жилищни сгради, включително и обекти от Рехабилитационната програма на "Топлофикация С."ЕАД, включващи подмяна на стари амортизирани топлопроводи с нови предварително изолирани проводи. Дружеството е регистрирано по ЗДДС и притежава Удостоверение №III-TV004770, издадено от Камарата на строителите в България с конкретен вид на строежите: трета група-строежи от енергийна инфраструктура, като същото е валидно до 30.09.2018 г. В ревизионното производство представляващите доставчиците "Мега Груп Ин"ЕООД и "Комерсиал – ДХ"ЕООД писмено са декларирали, че не са издавали фактури на ревизираното дружество, нито са подписвали приемо-предавателни протоколи във връзка с тях. Третият доставчик "В. Р. Б. БГ"ЕООД не е открит на декларирания данъчен адрес. З. всички доставчици е установено, че не са отразили процесните фактури в дневници за продажби, нито са отразили приходи във връзка с фактурите, както и че доставчиците не разполагат с регистрирани фискални устройства за регистриране на продажби, платени в брой с номерата, посочени в представените към процесните фактури фискални бонове. От ревизираното лице са изискани оригинали на представените документи, като такива не са представени. Доколкото предмет на процесните доставки са строителни услуги, договорени за изпълнение при предоставяне на необходимите материали от страна на възложителя, от ревизираното лице не са представени доказателства за предоставяне на такива материали. При тези факти, приходните органи приемат, че процесните фактури не отразяват действително осъществени данъчни събития, което не е могло да не бъде известно на ревизирания получател. Доколкото процесните фактури не отразяват реални данъчни събития, получателят по тях няма право на приспадане на платения ДДС. З. да отхвърли жалбата на РЛ, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е приел, че нито във фактурите, нито в представените протоколи към тях са конкретизирани процесните строителни услуги. Съдът е намерил за обосновани фактическите констатации на РА за недоказана реалност на доставките на строителни услуги от посочените доставчици като първа материално-правна предпоставка за признаване на право на приспадане на платения ДДС по фактурите. Съдът е приел, че и плащането на ДДС по фактурите не е доказано, доколкото е удостоверено с фискални бонове от несъществуващи и нерегистрирани фискални устройства. Съдът е приел, че нито приетите експертизи, нито съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби от директивите за ДДС са от естество да променят фактическите и правните му изводи. Решението е правилно. Съгласно трайната практика на Съда на ЕС (решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Les Rayons d`Or, т. 29), доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно за настъпило данъчно събитие, в процесния случай - да са извършени доставките на услуги от издателите на фактурите. Съгласно съдебната практика на Съда на ЕС дали доставките, по които се претендира данъчен кредит, са реални е фактически въпрос, на който следва да отговори националната юрисдикция, която разглежда спора по същество, като тази преценка се прави в съответствие с националните правила за доказване. За да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане на ревизирания получател, е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени и дали съответните предметът им е бил използван от получателя за извършването на облагаеми сделки. (Решение по дело С-285/11, т. 31 и т. 32 и др.) Обосновано на събраните доказателства в случая първоинстанционният съд е приел, че по фактурите на доставчик "Мега Груп Ин"ЕООД и "Комерсиал – ДХ"ЕООД не са доказани действително осъществени стопански операции. Представляващите тези доставчици писмено са отрекли да са подписвали фактурите, както и приемо-предавателни протоколи към тях и изобщо да са имали търговски отношения с ревизираното дружество. При това, процесните фактури и придружаващите ги документи са с доказана неавтентичност (при обясненията, че подписа за "издател" не принадлежи на посочените във фактурата лица). С основание първоинстанционният съд е отчел, че договорите с всички доставчици са идентични по съдържание, като не съдържат окончателно уговорена цена на договорената услуга, нито конкретизация на услугата. Видно от съдържанието на договорите, възложителят(жалбоподателят) е поел задължение да осигури всички необходими материали на изпълнителя, необходими му за изпълнение на задачата. Доказателства за изпълнението на това задължение не са представени. От ревизираното дружество са изискани всички оригинални документи във връзка с декларираните получени доставки от всички доставчици, но такива не са представени и не са установени като налични, което обстоятелство е удостоверено в ревизията с Протокол обр. Кд-73 № 1230040/09.10.18 г. Установено е, и тази констатация не е опровергана, че никой от доставчиците не разполага с регистрирано фискално устройство с номер, съдържащ се в представените към фактурите фискални бонове. От друга страна, обосновано съдът е приел, че доколкото става дума за услуги в строителството на обекти на ревизираното дружество, за които жалбоподателят е фактурирал последващи облагаеми доставки на строителни услуги, от самия жалбоподател е зависело да представи строителна документация на обектите, от която да е видно, кой физически е изпълнявал процесните доставки. В тази връзка, вж мотивите при излагане на фактите в главното производство към Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-324/11, Gаbor Tоth. Предвид изложеното, самото ревизирано лице не е представило доказателства от значение за установяването на реалното изпълнение на доставките, което прави несъстоятелно главното касационно оплакване, че съдът незаконосъобразно потвърдил отказа на правото на приспадане само поради действия на доставчиците. Само по себе счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на жалбоподателя, деклариране и отчитане на данъка не би могло да бъде самостоятелно основание за възникване и признаване на правото му на приспадане. При категоричните заявления на законните представители на доставчиците, че никога не са били в търговски отношения с жалбоподателя и не са издавали спорните фактури, нито са ги отразявали в дневниците за продажби, обоснован е изводът, че представените от ревизираното лице частни свидетелстващи документи във връзка с престирането на услугите, не следва да бъдат кредитирани, и следователно спорните доставки не е доказано да са реално извършени от издателите на фактурите, т. е. фактурите са съставени неправомерно. В писмени обяснения на представляващия ревизираното дружество, дадени в ревизионното производство (стр. 684, том 3 на адм. преписка) е описан начинът на сключване на процесните сделки. Тези твърдения на жалбоподателя обаче не се подкрепят от никакви доказателства, а напротив – опровергават се от събраните писмени обяснения на доставчиците. Настоящият състав на касационната инстанция намира за обосновани фактическите изводи на първоинстанционния съд, че приетото заключение по назначената СТЕ също не доказват убедително реалността на доставките. От обстоятелството, че е налице съвпадение в сравнението на стойностите по протоколите обр. 19 и процесните фактури, както и че безспорно ревизираното дружество е реален изпълнител на строителни услуги на големи строителни обекти, не следва автоматично, че то е получило предмета на строителните услуги по процесните фактури именно от издателите им, за да го вложи в последващите си облагаеми доставки. При тези обосновани фактически констатации, първоинстанционният съд е приложил материалния закон правилно като се е позовал на Решение по дело С-342/87, Съда на ЕО, в т. 13 и т. 17 от което Съдът е приел, че упражняването правото на приспадане на данъчен кредит, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими, както и че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". След като не е доказано, че процесните фактури отразяват действително осъществени данъчни събития, правото на приспадане на ДДС е отказано законосъобразно. С основание първоинстанционният съд е приел, че получателят по фиктивни фактури не може да се позовава на принципите на приспадане и данъчен неутралитет като основни за системата на ДДС в ЕС, защото това позоваване е с измамна цел по смисъла на съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. (вж цитираното по-горе Решение по дело С-285/11, Б., т. 36-38; Решение на Съда от 7 декември 2010 г. по дело С-285/09, R., т. 48 и 49 и др.). Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят 4 197 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение