Решение № 1416 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10651/2020 г.

Решение № 1416 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10651/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ против решение № 3164/22.06.2020 г. на Административен съд – София - град, постановено по адм. д. № 10139/2019 г., с което е прогласен за нищожен ревизионен акт /РА/ № Р-22220415008965-091-001/11.12.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – София, мълчаливо потвърден от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 510 лв.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, вкл. в частта за разноските, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и връщане на делото на първоинстанционния съд или постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба – И. Илиев от [населено място] - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Георгиева и заявява искане да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно решение. Прави възражение за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение задълженията за 2009 г.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София – град е бил РА № Р-22220415008965-091-001/11.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София – М. Колева на длъжност началник сектор, възложила ревизията и В. Петрова на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция ОДОП – София при ЦУ на НАП. Със същия са установени на ревизираното лице И. Илиев задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ: за 2009 г. в размер на 6 958. 01 лв. и лихва – 6 121. 10 лв.; за 2010 г. – 4 474. 25 лв. и лихва - 3 474. 27 лв.; за 2011 г. – 3 645. 79 лв. и лихва – 2 453. 21 лв.; за 2012 г. – 9 639. 90 лв. и лихва – 5 498. 09 лв.; за 2013 г. – 1 010. 98 лв. и лихва – 473. 90 лв. и за 2014 г. – 756. 19 лв. и лихва – 277. 63 лв.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е нищожен като издаден от некомпетентни органи и при съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Този свой извод е обосновал с незаконосъобразното продължаване на сроковете на ревизията след 18.07.2016 г. Според него решението за изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК - № Р-22220415008965-098-002/28.06.2018 г. също е издадено след крайния срок на ревизията и не оправомощава надлежно органите, издали ревизионния доклад /РД/ и РА. Допълнителен аргумент според съда е това, че ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 – чл. 124 ДОПК, но уведомлението до ревизираното лице по чл. 124, ал. 1 ДОПК е след срока на ревизията и според практиката на ВАС не следва да се вземе предвид. Това, както и липсата на надлежно събрани доказателства, установяващи основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, е съществено процесуално нарушение, водещо до нищожност на акта.

От фактическа страна първостепенният съд е установил следното:

1. Ревизионното производство е възложено със ЗВР № Р-22220415008965-020-001/02.11.2015 г., издадена от М. Колева на длъжност началник сектор, определена със заповед № РД-01-1332#1/12.10.2015 г. на директора на ТД на НАП – София за компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да възлага ревизии. Със ЗВР са определени органите по приходите, които да извършат ревизията – И. Ачев – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и Б. Иванов, главен инспектор по приходите. Определен е срок на ревизията – 3 месеца от връчване на заповедта. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 17.11.2015 г.

1. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-22220415008965-020-002/18.11.2015 г., издадена от М. Колева на длъжност началник сектор, на основание чл. 113, ал. 3 ДОПК е определена и Й. Иванова – главен инспектор по приходите за член на ревизиращия екип наред с главните инспектори И. Ачев, ръководител на ревизията, и Б. Иванов. Срокът е останал непроменен – до 17.02.2016 г. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 29.12.2015 г.

1. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-22220415008965-020-003/15.02.2016 г., издадена от М. Колева на длъжност началник сектор, на основание чл. 114, ал. 2 ДОПК срокът на ревизията е продължен с два месеца – до 17.04.2016 г. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 10.03.2016 г.

1. Със заповед № Р-22220415008965-ЗИД-001/08.04.2016 г. на изпълнителния директор на НАП във връзка с искане от териториалния директор на ТД на НАП – София № Р-22220415008965-Д49-001/04.04.2016 г. на основание чл. 114, ал. 4 ДОПК срокът на ревизията е продължен до 18.07.2016 г. Ревизираното лице е уведомено на 14.04.2016 г.

1. Със заповед № Р-22220415008965-023-001/10.06.2016 г., издадена от М. Колева, началник сектор, в качеството й на орган, възложил ревизията, на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 ДОПК е спряно ревизионното производство до приключване на ревизионното производство на "Блик-И. Илиев" ЕООД. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 27.06.2016 г. Правомощията си на орган, възлагащ ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК М. Колева, изпълняваща длъжността началник сектор, черпи от заповед № РД-01-369/30.03.2016 г. на директора на ТД на НАП – София.

1. Със заповед № Р-22220415008965-143-001/07.08.2017 г., издадена от органа, възложил ревизията - М. Колева, изпълняваща длъжността началник сектор, е възобновено ревизионното производство и е определен срок за приключване на ревизията до 15.09.2017 г. Правомощията си на орган, възлагащ ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК М. Колева, изпълняваща длъжността началник сектор, черпи от заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП – София. Същият срок е определен и със заповед за изменение на ЗВР № Р-22220415008965-020-005/08.08.2017 г., издадена от същия орган, връчена на ревизираното лице на 13.09.2017 г. В нея е определен състав на ревизиращия екип – И. Ачев, главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и Б. Иванов – главен инспектор по приходите.

1. Със заповед № Р-22220415008965-023-002/15.09.2017 г., издадена от органа, възложил ревизията, на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 ДОПК във връзка с подадена молба от ревизираното лице ревизионното производство е спряно за 1 месец – до 15.10.2017 г.

1. Със заповед № Р-22220415008965-143-002/16.10.2017 г., издадена от органа, възложил ревизията, е възобновено ревизионното производство и е определен срок за приключване на ревизията – 16.10.2017 г. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 17.10.2017 г.

1. С решение № Р-22220415008965-098-002/28.06.2018 г., издадено от М. Колева, изпълняваща длъжността началник сектор, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК е иззето разглеждането и решаването на ревизионната преписка от ревизиращия екип и е възложено на В. Петрова – ръководител на ревизията и на Г. Данкинова – ревизор. Изложени са мотиви за това, че И. Ачев е напуснал системата на НАП, а Б. Иванов е с друг ревизиращ екип. С касационната жалба е представена заповед № 2449/21.05.2018 г. на изпълнителния директор на НАП, с която е прекратено, считано от 28.05.2018 г. служебното правоотношение с И. Ачев.

На 28.06.2018 г. органът, възложил ревизията, издава заповед за изменение на ЗВР, с която определя срок за приключване на ревизията – 16.10.2017 г. и промяна на ревизиращия екип в съответствие с решението по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 07.08.2017 г.

1. Издаден е РД № Р-22220415008965-092-001/13.09.2018 г. от В. Петрова, главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията и от Г. Данкинова – старши инспектор по приходите. На 11.12.2018 г. е издаден оспореният РА от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията.

При така установените факти настоящият касационен състав намира, че ЗВР и следващите две заповеди за нейното изменение, с които е включен още един член на ревизиращия екип, а първоначално определеният в съответствие с чл. 114, ал. 1 ДОПК 3 –месечен срок за завършване на ревизията е продължен на основание чл. 114, ал. 2 ДОПК с още 2 месеца – до 17.04.2016 г. са издадени от компетентен орган по приходите съгласно заповед № РД-01-1332#1/12.10.2015 г. на директора на ТД на НАП – София. В съответствие с разпоредбата на чл. 114, ал. 4 ДОПК със заповед № Р-22220415008965-ЗИД-001/08.04.2016 г. на изпълнителния директор на НАП във връзка с искане от териториалния директор на ТД на НАП – София № Р-22220415008965-Д49-001/04.04.2016 г. срокът на ревизията е продължен до 18.07.2016 г.

Заповедите за спиране и възобновяване на ревизионното производство също са издадени от компетентен орган съгласно чл. 34, ал. 3 и чл. 35 ДОПК. Съгласно чл. 54, ал. 3 АПК вр. пар. 2 ДОПК при спиране на производството сроковете, предвидени за издаване на акта, спират да текат. Следователно срокът за приключване на ревизията в случая е спрял да тече от 10.06.2016 г. до 07.08.2017 г. и законосъобразно със заповедта за възобновяване на производството е посочен срок до 15.09.2017 г. /остатъкът от срока, определен по реда на чл. 114, ал. 4 ДОПК/. Настоящият тричленен състав на първо отделение на Върховния административен съд намира, че в хипотезата на спиране на производството и възобновяване на същото от компетентния орган не се налага срокът на ревизията да бъде продължаван отново по реда на чл. 114, ал. 4 ДОПК от изпълнителния директор на НАП по мотивирано предложение на териториалния директор, противно на приетото от административния съд. След повторното спиране на производството със заповедта от 15.09.2017 г. за срок от 1 месец и възобновяването му вече няма срок, който в резултат на спирането да продължава да тече, поради което със заповедта за възобновяването правилно органът, възложил ревизията, е посочил, че срокът изтича на 16.10.2017 г., а именно това е и датата на възобновяването. По изложените съображения неправилно първостепенният съд е приел, че в ревизионното производство е допуснато съществено процесуално нарушение при продължаване на срока на ревизията, налагащо извод за нищожност на издадения РА.

Вярно е, че РД не е издаден в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, който е 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията. Същият не е издаден и до датата, на която е прекратено служебното правоотношение на ръководителя на ревизията /28.05.2018 г./. След прекратяване на служебното правоотношение с ръководителя на ревизията на 28.05.2018 г. безспорно е налице основанието по чл. 7, ал. 3 ДОПК в приложимата редакция в хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на органа по приходите, който е компетентен да издаде РД и РА, за изземване на преписката и възлагане на правомощията му на друг, равен по степен орган. В чл. 7, ал. 3 ДОПК е определен и компетентният орган, който при наличие на предвидените в него случаи следва да изземе преписката и да я възложи на друг равен по степен орган, и това е определеният в закона горестоящ орган. С чл. 7, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК са възложени на изпълнителния директор на НАП и на териториалния директор в качеството им на горестоящи органи или техните заместници, или други служители от агенцията, които те са оправомощили със заповед да упражняват техни правомощия.

В случая решението по чл. 7, ал. 3 ДОПК е издадено от органа, възложил ревизията - М. Колева на длъжност началник сектор, която не е оправомощена от изпълнителния директор на НАП или от териториалния директор с тези правомощия. Със заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. и предходните заповеди на териториалния директор тя е определена само като орган, който възлага ревизии. Органът, възложил ревизията, притежава материална компетентност да издаде по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК ЗВР, с която да измени издадена от него предходна ЗВР, в т. ч. и за изменение на определените с нея ревизиращи органи, но когато това е обусловено от изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК, е необходимо преди това изземването да е направено от компетентния за това орган със законосъобразен акт. Настоящият касационен състав изцяло споделя мотивите в решение № 6782 от 23.05.2018 г. по адм. д. № 420/2018 г. на ВАС, първо отд., според които от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключение е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган, а предпоставките за това са изчерпателно регламентирани в закона - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Когато са налице предвидените в чл. 7, ал. 3 ДОПК случаи, това изземване и възлагане не може да бъде направено от органа, възложил ревизията, със заповед за изменение на ЗВР по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК, каквато в случая има издадена след решението за изземване.

По отношение на втория член на ревизиращия екип – Б. Иванов като основание за изземването по чл. 7, ал. 3 ДОПК се сочи обстоятелството, че е с друг екип, което не попада в хипотезите, регламентирани в чл. 7, ал. 3 ДОПК. Дори и да се приеме, че същият законосъобразно е сменен със заповедта за изменение на ЗВР по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК, то изземването от органа възложил ревизията на преписката от ръководителя на ревизията и възлагането й на друг ръководител е нищожно процесуално действие. То опорочава последващото изменяне на ЗВР с определяне на друг ръководител на ревизиращия екип. Без да е надлежно възложена преписката на В. Петрова на длъжност главен инспектор по приходите като ръководител на ревизията не е възникнало правомощието й да участва в състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК за издаване на РА. Издаденият с участие на некомпетентен орган по приходите ревизионен акт е нищожен, както правилно е приел Административен съд – София - град.

С оглед прецизност на изложените мотиви следва да се посочи също така, че ревизията не е проведена по реда на чл. 122 – чл. 124 ДОПК, а задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ на ревизираното лице са установени по общия ред като в основата за облагане по чл. 17 ЗДДФЛ са включени доходи от други източници по чл. 36 вр. чл. 35, т. 6 и чл. 25 вр. чл. 24 ЗДДФЛ. Извлеченията от банковите сметки, въз основа на които са направени констатациите в РД, са предоставени в срока на ревизионното производство, а това, че исканията за представяне на писмени обяснения и доказателства във връзка с тях са връчени на ревизираното лице след срока е съществено процесуално нарушение, което не обуславя извод за нищожност на РА. Неиздаването на РД и РА в регламентираните в чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 1 ДОПК срокове също не водят до тяхната невалидност.

Всичко това обаче не променя правилността на извода на административния съд за нищожност на РА като издаден от некомпетентен орган без надлежно възложени правомощия с валидно решение по чл. 7, ал. 3 ДОПК. С оглед така изложените съображения решението на Административен съд – София – град като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение