Решение № 3718 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9881/2013 г.

Решение № 3718 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9881/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Бизнес Консулт" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Кърджали, против решение № 779/09.04.2013 г. по адм. д. № 783/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт Ревизионен акт (РА) № 091104673 от 21.11.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, офис Смолян, потвърден с Решение № 178 от 17.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д"ОУИ"), сега с променено наименование "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) за ревизирани данъчни задължения по ЗДДС за периода от 20.08.2007 г. до 30.04.2011 г. общо в размер на 26 480, 40 лв., ведно с прилежащите лихви върху тази сума от 8 044 лв. и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за ревизирани периоди от 01.01.2006 г. до 31.12.2010 г. допълнително установен корпоративен данък за 2007 г. в размер 1 242, 40 лв. и лихви върху тази сума от 543, 61 лв., както и лихви за невнесени в срок авансови вноски - 117, 05 лв.; допълнително установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 3 437, 23 лв. и лихви върху тази сума от 981, 75 лв. и допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 2 315, 24 лв., ведно с прилежащи лихви - 393, 02 лв. Обжалвано е и присъденото с решението юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 321, 09 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му, с постановяване на решение по същество, с което да се отмени РА и се присъдят разноските по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП в представено писмено становище оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила, като правилно, за което излага подробни съображения. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения по ЗДДС и ЗКПО. I. По ЗДДС: За данъчни периоди м. 08 и м. 12.2007 г. не е признат данъчен кредит в размер на 2 120 лв. по фактури № 19/30.08.2007 г. и № 394/18.12.2007 г., издадени от "Кинго" ЕООД. Предмет на доставките е авансово плащане и доплащане за изработване на анализ на приложимостта и техническата документация, съгласно договор. При извършена насрещна проверка на доставчика "Кинго" ЕООД, искането за представяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, поради ненамиране на доставчика на данъчния адрес. В указания в искането срок не са представени изисканите документи и писмени обяснения, а от извършена проверка в информационния масив на НАП е констатирано, че дружеството - доставчик не е подало уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за назначени лица по трудови правоотношения и не е подало справка за изплатени суми на лица по извънтрудови правоотношения. Представените от ревизираното лице документи, касаещи доставчика "Кинго" ЕООД, не са ценени от органа по приходите като ненадлежно заверени. Представените договор за поръчка от 18.08.2007 г., спецификация към него и приемо-предавателен протокол, не е потвърдено да са подписани от доставчика. Представените доказателства за възлагане изпълнението на услугата на "Бизнес консулт" ЕООД по договори с трети страни, както и последващото фактуриране на услугата са ценени като неотносими за доказване осъществяване доставка на услуга от страна на "Кинго" ЕООД към получателя "Бизнес консулт" ЕООД. Фактическите констатации в хода на ревизията, са обосновали извод за недоказано изпълнение на фактурираните услуги към получателя "Бизнес консулт" ЕООД от доставчика "Кинго" ЕООД и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 120 лв. за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2007 г. В хода на оспорване на РА по съдебен ред не са ангажирани други доказателства, установяващи реално изпълнение на фактурираните услуги, поради което отказът правилно е потвърден. За данъчен период м. 11.2007 г. не е признат данъчен кредит в размер на 3 865.60 лв. по фактури № 89/22.11.2007 г. и № 90/22.11.2007 г., издадени от "БДФ Билд" ЕООД с предмет на доставка строителни материали и транспорт. По обясненията на доставчика, стоките - строителни материали са получени от "БДФ Билд" ЕООД с фактура № 214/07.11.2007 г., издадена от "Кинго" ЕООД. За поддоставчикът са налице констатациите, обсъдени по-горе в настоящото решение. От доставчика е представен Договор за наем на складова база, по отношение на който е извършена насрещна проверка и е установено, че посоченото лице като наемодател, не е собственик на недвижимия имот, предмет на договора, наемодателят не е декларирал доходи от отдаване на имущество под наем, нито наемателят е декларирал заплащане на наемна цена. Представените доказателства от ревизираното лице, съдържащи данни за транспортиране - товарителници и пътни листове, освен, че съдържат поправки на марката и регистрационния номер на товарния автомобил, не отговарят на констатацията при насрещна проверка в КАТ. Според нанесените в посочените документи поправки транспортът е извършен с товарен автомобил марка "Ивеко", рег. № СА 4345 КМ, собственост на доставчика съгласно регистрационен талон. От страна на жалбоподателя също са представени 4 броя товарителници за извършен транспорт, но с попълнени в тях други данни: товарен автомобил "Шкода" с рег. № СА2587АА. В товарителниците е посочен маршрут гр. София - гр. Кърджали, а в писмените обяснения на жалбоподателя се съдържат уточнения, че строителните материали са вложени за извършване на подобрения в обект, находящ се в с. Голяма Чинка. Извършена е допълнителна проверка относно регистрацията на автомобил с посочения номер. Получен е отговор от ПП - КАТ при СДВР, съгласно който с рег. № СА 2587 АА е регистриран лек автомобил марка "ДЕУ Тико", собственост на "БГ Ауто"АД, а не посочения в товарителниците товарен автомобил "Шкода". Тези фактически констатации са обосновали извод, че не се доказва изпълнение на фактурираните доставки на стоки - строителни материали и на транспортни услуги от "БДФ Билд " ЕООД и поради непредставяне на доказателства от страна на жалбоподателя за установяване на спорните факти, съдът е потвърдил РА в тази част с непризнато право на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 3 865.60 лв. за данъчен период м. 11.2007 г. За данъчен период м. 12.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 1 639.80 лв. по фактура № 738/28.12.2009 г., издадена от "Евро Декс 1" ЕООД, с предмет на доставката: преносим компютър и сървър., въз основа на констатация от насрещна проверка, че едноличният собственик на капитала Федьо Дойчев е починал на 22.01.2009 г. и считано от посочената дата, дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите. За този отказ съдът е потвърдил изводите на ревизиращите органи по приходите, че за жалбоподателя по доставката не е налице право на приспадане на данъчен кредит, предвид неизпълнение на следните разпоредби на материалния закон: чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1 от ЗДДС - доставчикът не е регистрирано по ЗДДС лице; чл. 71, т. 1 от ЗДДС - получателят по доставката не притежава данъчен документ, тъй като фактурата не е подписана от лицето, посочено като представляващ доставчика. Всички представени от страна на ревизиращото дружество документи, изходящи от дружеството-доставчик, включително приемо-предавателен протокол от 22.01.2009 г. с отбелязване за "предал" на Федьо Дойчев, са ценени с оглед настъпилата смърт на лицето на тази дата-22.01.09 г. и датата на процесната фактура - 28.12.2009 г., съобразно които ревизираният субект е ползвал данъчен кредит с нередовен първичен счетоводен документ - процесната фактурата. За данъчен период м. 02.2011 г. не е признат данъчен кредит в размер на 4 400 лв. по фактура № 785/28.02.2011 г., издадена от "Фин Пласт " ЕООД. Предмет на доставката е подготовка на документация за тръжна процедура по Закона за обществените поръчки, изготвяне на проекто предложение по ОПРР и консултация за изготвяне на вътрешнофирмени процедури. Извършена е насрещна проверка на дружеството - доставчик, при която е констатирано, че няма съответни специалисти за осъществяване на посочените услуги. От ревизираното лице са представени договори с Община Созопол и Община Септември, съответно от 19.01.2011 г. и 05.10.2010 г. и предмет: "подготовка на документация за провеждане на процедури за възлагане на обществени поръчки за избор на изпълнители на дейностите по проект "Внедряване на мерки за енергийна ефективност в общинската образователна инфраструктура на територията на Община Созопол" и "разработване на проектна документация за кандидатстване на Община Септември с проектно предложение "Укрепване на ерозирали брегове на Селското дере в гр. Ветрен". По делото не са представени доказателства за вида на осъществените услуги, което е предпоставка и за доказване тяхното реално изпълнение, поради което съдът е потвърдил отказът за признаване на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в размер на 4 400 лв. за данъчен период м. 02.2011 г. по фактура № 785/28.02.2011 г., издадена от "Фин Пласт" ЕООД. За данъчни периоди мм. 02, 08, 09 и 10.2008 г. и м. 07.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 7755 лв. по 5 броя фактури, издадени от "ВХ Комерс" ЕООД. Предмет на доставките е разработване на идеен проект и проектни предложения, компютър, компютърна система, бюра, рециклиране на шевни машини. Извършена е насрещна проверка на дружеството - доставчик, при която е констатирано, че едноличният собственик на капитала е починал на 08.02.2011 г. Предвид невъзможността за представяне на документи и писмени обяснения, е извършена допълнителна проверка в информационния масив на НАП, при която е констатирано, че в дружеството не имало лица, назначени по трудови правоотношения и не са декларирани възнаграждения, изплатени на лица по извънтрудови правоотношения. От ревизираното лице, като получател по доставката, са представени документи на доставчика, съставени от неизвестно лице и неотносими към процесните доставки. При така установеното от фактическа страна, съдът е потвърдил отказа за признаване право на данъчен кредит, поради недоказано изпълнение на фактурираните услуги към получателя "Бизнес консулт" ЕООД от доставчика "ВХ Комерс" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактурите от този доставчик. За данъчни периоди мм. 04, 08 и 11.2008 г. и м. 10.2009 г. не е признат данъчен кредит в размер на 6 700 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Фин Консулт" ЕООД. Предмет на доставките са консултантски услуги и разработване на проекти. Извършена е насрещна проверка на дружеството - доставчик, при която е констатирано, че едноличният собственик на капитала е починал на 06.04.2011 г. Предвид невъзможността за представяне на документи и писмени обяснения, е извършена допълнителна проверка в информационния масив на НАП, при която е констатирано, че в дружеството е имало назначени лица по трудови правоотношения на длъжности "автотенекеджия", "шофьор" и "технически сътрудник" и е деклариран търговски обект "Автосервиз" в гр. София. От ревизираното лице, като получател по доставката, са представени документи на доставчика, съставени от неизвестно лице и неотносими към процесните доставки. При така установеното от фактическа страна, съдът е потвърдил отказа за признаване на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Приетото по делото заключение по допуснатата съдебно - счетоводна експертиза, е оспорено от ответната страна с възражение за необоснованост на заключението, поради основаването му на документи с недостоверна дата. Съдът не е кредитирал заключението на експерта, тъй като същото се основава единствено на проверка в счетоводството на жалбоподателя и представените от жалбоподателя документи, като изходящи от доставчиците, които са оспорени от ответната страна като частни документи без достоверна дата и неползващи се с доказателствена сила. Съдът е направил извод, че от събраните и анализирани доказателства не се доказа по несъмнен начин осъществяването на доставката на стоки и услуги, като за стоките не е доказано транспортирането и предаването на стоките, а за фактурираните услуги, които в голямата си част са със специфичен предмет - извършване на консултантски услуги по изготвяне на проекти по различни програми, съответно изготвяне на самите проекти, не са ангажирани доказателства за наличие на персонал със съответната квалификация, назначен или нает от дружествата - доставчици. Представените ревизионни актове на доставчиците са ценени от съда, съобразно постановените решения по дело С-643/11 и дело С-642/11 на Съда на Европейския съюз, със заключение, че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Безспорно е, че наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, включително и приетата ССчЕ и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Поддържаните доводи в касационната жалба са по съществото на спора, приложимата практика на СЕС и ВАС и са обсъдени от съда, с изложени мотиви, които се възприемат от настоящия състав на касационната инстанция. II. По ЗКПО В хода на ревизията е извършено преобразуване на декларирания от жалбоподателя счетоводен финансов резултат за 2007 г., за 2008 г. и за 2009 г. със сумите по фактурите, издадени от дружествата-доставчици, подробно описани в раздел I от настоящото решение, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от същия закон. За целите на облагане с пряк данък доказването на реалността на доставките също е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени доставки могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. В настоящия случай, предвид неангажирането на несъмнени доказателства за реалността на доставката от получателя по нея, правилно органите по приходите са приели, че в издадените от доставчика фактури не е отразена вярно и точно стопанската операция. Това, от своя страна, представлява нарушение на разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и правилно, в съответствие с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО е извършено увеличение на декларирания счетоводен финансов резултат за 2007 г. със сумата в размер на 12 424 лв., за 2008 г. със сумата в размер на 34 500 лв. и за 2009 г. със сумата в размер на 25 000 лв. По отношение на допълнително начислените лихви за невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за 2007 г. в жалбата не се сочат конкретни възражения. Съгласно разпоредбата на чл. 175 от ДОПК, чл. 9 от ЗКПО и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ са начислени лихви за невнесени в срок авансови вноски, като сумите, подлежащи на олихвяване и периодът на олихвяване са посочени в приложени по делото лихвени листове. Настоящата инстанция намира решението за постановено при правилни фактически и правни изводи, на база анализ на ангажираните относими към спора доказателства. По изложените съображения, решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответния административен орган се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение, но тъй като с първоинстанционното решение е присъден размер от 1 321, 09 лв., същият е еднократен за цялото производство, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и второ възнаграждение за касационната инстанция не следва да се присъжда. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение