Решение № 7943 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2828/2017 г.

Решение № 7943 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2828/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Медиа груп" ЕООД, представено от адв. Е. М., срещу решение № 137/03.02.2017 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1267 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-24-1402609-091-01/02.02.2015 г. и ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-16002415020656-003-001/05.02.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП П. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Заявява убеждение, че е установил убедително релевантните факти за възникването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Сочи писмените доказателствени средства, които спорен него сочат на осъществяване на доставките, включително приемо-предавателни протоколи към фактурите за доставка на стоки, както и договори и приемо-предавателни протоколи със страни единия от преките доставчици и предходните нему. Настоява на ирелевантността на факта на материалната и кадрова обезпеченост на доставчика. Иска отмяна на оспорения съдебен акт и на първоначалния РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С ревизионен акт /РА/ № Р-24-1402609-091-01/02.02.2015 г. са установени в тежест на "Медиа груп" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 61 169.62 лева с лихви за забава в общ размер 18 509.51 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 09-12.2009 г.; м. 12.2012 г.; м. 02, 04, 08, 10.2013 г. и м. 01 и 03.2014 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение, упражнено в този данъчен период. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от "Биос 99" ЕООД /ДК в общ размер 27 781.97 лева по 14 фактури в д. п. м. 09-12.2009 г./, "Коцев трейд 86" ЕООД /ДК в размер 5 000 лева по 3 фактури в д. п. м. 11.2009 г./ и "Проектстрой инженеринг" ЕООД /ДК в общ размер 28 387.65 лева в данъчни периоди на 2012, 2013 и 2014 г./ с предмет на доставките стоки и услуги. С РАПРА е извършено прихващане със сумата 228.53 лева от данъчни периоди м. 06 и 09.2009 г. и е определен ДДС за внасяне в общ размер 60 941.09 лева, като е съхранен размера на лихвите за забава. Според органите по приходите фактурираните доставки на стоки и услуги не са осъществени. Констатациите им са основани на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, на оценка на представените от ревизираното лице писмени доказателствени средства и на служебна проверка в подържани от НАП информационни бази данни. Изводи във вреда на РЛ са направени от неизпълнението от първите двама доставчици на задълженията им по начисляване на ДДС с включване на издадените фактури в дневниците за продажби и в справките декларации, а за втория доставчик и от издаването на фискални касови бонове от нерегистрирано фискално устройство, както и допуснатото кредитно салдо на сметка Каса при осчетоводено плащане на 17.11.2009 г. Обща за всички доставчици е констатацията за отсъствие на персонален е материален ресурс за изпълнение на сделките. Във връзка с доставките на стоки - метални профили, тръби, ламарина /от "Биос 99" ЕООД/; тефтери, календари, химикалки и запалки /от "Коцев трейд 86" ЕООД/ и метални тръби, профили, фолио и др. /от "Проектстрой инженеринг" ЕООД/ администрацията е заявила очакване за съществуване на информационни следи за държането, превозването и предаването им, особено при твърдение за превоз за сметка на получателя по сделките с Проектстрой. Възприети са несъответствия в обясненията на представителя на РЛ по повод на сделките с Б. и К., а обясненията от името на Проектстрой и представените от него доказателства не са ценени, доколкото не е посочено лицето представляващо търговеца. Установено е изписването като разход за материали на плащанията по фактури за изработка на рекламни съоръжения /билбордове/ и на рекламни материали /съответно от Б. и К./. З. П. е прието, че не извършва дейност в наетия по договор от 01.06.2012 г. с "Е. Б." ООД офис и че не е придобило от "Орешков груп" ЕООД машините необходими за печат на рекламните материали по възлагането от РЛ. Изключено е предоставянето за възмездно ползване от Проектстрой на РЛ на рекламни билбордове по договор от 14.08.2013 г. /като са проверени и доставчиците на билбордовете "Висконти лукс" ЕООД, "Орешков груп" ЕООД и "НИК 11722" ЕООД/, доколкото не е доказано превозването, предаването и монтирането на билбордовете и тяхното местонахождение. Отказът е основан на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на ответника спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, отречено с РА. Съдът е концентрирал спора по фактите до прехвърлянето на собствеността върху стоките и извършването на услугите по фактурите. Заключил е, че тези факти не са установени несъмнено. В мотивите на съдебния акт са обсъдени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и тези събрани в хода на съдебното дирене, включително заключението на ССЕ и представените от трето неучастващо в производството лице - Проектстрой доказателства. В оценъчната дейност на съда доказателствените източници са систематизирани по доставчици и по доставки според предмета им. В общо 13 позиции са обобщени основани на логическите и опитните правила очаквания на инстанцията по същество за съществуването на определени информационни следи за изпълнението на сделките с очертаването на спецификите на доставките на стоки и доставките на услуги. Обективирани са конкретни изводи за непълноти, несъответствия и неопределености в писмените доказателствени средства: така в протоколите от 06 и 09 януари и от 26 март 2014 г. със страни жалбоподателя и Проектстрой е посочено, че е удостоверено предаване на стоките от купувача на продавача по фактурите; липса на задание към договора от 05.11.2009 г. с К. и на анекс за индивидуализиране на рекламните материали по договора от 10.11.2009 г.; отсъствие на проект, снимков материал и визуализация на конструкция на билбордовете по договорите с Б.; недоказано закупуване на материали от възложителя и на изработването на проект за дизайна от изпълнителя по договора с Проектстрой от 03.12.2012 г. за печат на рекламни материали и на уточнения за локацията на билбордовете по договора за наем на билбордове със същия оператор. Съдът не е приел за допринасящо за убедителността на доказването заключението на ССЕ. Приложил е правилата на доказателствената тежест, като е отрекъл съществуването на претендираното от жалбоподателя данъчно предимство, предпоставките за чието възникване са останали недоказани. Оспореният съдебен акт е правилен. Съобразена с процесуалния закон е преценката на първостепенния съд на доказателствените средства за установяване на единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките/услугите /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Отсъствието на този елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ. В отлика от общото позоваване на касатора на съществуването на договори и приемо-предавателни протоколи, познавателната дейност на съда по оценка на доказателствените източници е конкретна, последователна и всеобхватна. В мотивите на съдебния акт е заявено кои факти са приети за установени и въз основа на кои доказателствени средства. Извършена е съпоставка на информационните източници и са търсени съответствия, респ. несъответствия между тях за формиране на фактическите изводи. Оценката на убеждаващото въздействие на доказателствените средства е основана и на съдържанието на писмените доказателствени средства. При нормално развитие на правоотношението между доставчика и получателя би трябвало да съществуват информационни следи за юридическия факт пораждащ правната връзка /договори, търговска кореспонденция, потвърждения в обясненията при насрещните проверки и т. н./ и за изпълнението на задължението на доставчика. Именно престацията на доставчика в общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС се възприема като дата на настъпване на данъчното събитие, което пък е правопораждащ юридически факт на задължението за начисляване на ДДС, елемент от което е и издаването на данъчния документ /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. В случая съществуват доказателствени средства за източника на правоотношенията за доставките на услуги, но не и за извършването им. Още в извънсъдебната фаза на производството е разколебана убедителността на доказването с данъчните документи и договорите заради неопределеността на престацията на доставчиците по договорите, липсата на информационни източници за изпълнението и начина на счетоводното отразяване на изписването на резултатите от услугите по доставките от Б. и К. /като разход на материал/. Заради функционалната връзка на насрещните задължения по двустранните договори проява на насрещно доказване е и установяването на кредитно салдо на сметка Каса при плащанията към К. и удостовереното плащане с фискални бонове от нерегистрирано фискално устройство. По хипотеза остават информационни следи и от движението в пространството на значителните по обем и количество стоки по фактурите, издадени за отразяване на продажбата на движими вещи. Правилно е съобразена от съда неубедителността на обясненията на управителя на РЛ, която отнася към деятелността на предходния управителност неспособността да се удостовери предаването и превозването на стоките по доставките на първите двама доставчици. За доставките на стоки от Проектстрой създаването на доказателствени средства за превоза при транспорт за сметка на получателя е зависело изцяло от неговата активност. Правилен е отказът на съда да признае настъпването на правните последици от недоказаните факти, тежестта за установяването на които носи жалбоподателя. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т. т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/. В първоинстанционното решение коректно са посочени данните, от които е направен извод за сделките като част от данъчна измама. Отричането на данъчното предимство не е само заради недостатъчния кадрови ресурс на доставчиците, та да е неприемливо с позоваване на решението на СЕС по дело С-324/11. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 2 190.26 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение