Решение № 12637 от 15.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 7847/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Великова и от М. Сюлейман, чрез адв. Ковачева срещу Решение 133 от 16.11.2022 г., постановено по адм. д. 60/2022 г. по описа на Административен съд - Шумен. С обжалваното решение по жалба на М. Сюлейман, е отменен Ревизионен акт Р-03002720007335-091-002/18.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 336/14.02.2022 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при Централно управление /ЦУ/ на НАП, в частта с която по отношение на М. Сюлейман в качеството му на земеделски производител са установени задължения по ЗЗДФЛ за данъчен период 2015 г. за сумата над 52 558,83лв.- главница до пълния установен размер от 61 715,00лв. и лихва над 29 565.19лв. до пълния определен размер от 34 718,56лв.; за данъчен период 2016 г. за сумата над 54 165, 00лв. - главница до пълния установен размер от 80 823, 00лв. и лихва над 24 991.13лв. до пълния определен размер от 37 293, 82лв.; за данъчен период 2017 г. за сумата над 45 235, 21лв. - главница до пълния установен размер от 67 778, 00лв. и лихва над 16 297.25лв. до пълния определен размер от 24 420, 86лв. В останалата част жалбата на ревизираното лице е отхвърлена. Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща ревизионния акт. В касационната жалба са наведени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Иска се отмяната на решението в обжалваната част и в съответната част за разноските. Претендират се разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение. Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП поддържа касационната жалба и оспорва жалбата на М. Сюлейман, в представено писмено становище. М. Сюлейман обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения ревизионен акт. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Шумен в обжалваната част и вместо него постанови друго такова, с което да отмени ревизионния акт. Претендират се разноски. М. Сюлейман поддържа подадената касационна жалба и оспорва жалбата на Директора на Дирекция ОДОП" - Варна в представен писмен отговор и писмени бележки. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни и следва да бъдат отхвърлени. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество - жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна е частично основателна, а на М. Сюлейман - неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Шумен е бил Ревизионен акт Р-03002720007335-091-002/18.11.2021 г., издаден от Началник на сектор, възложил ревизията и Главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП- гр. Варна, потвърден с Решение 336 от 14.02.2022 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, с който по отношение на М. Сюлейман са установени данъчни задължения по ЗЗДФЛ за периода 2015 г. в размер на 61 715,00лв. главница и лихви в размер на 34 718,56лв.; за периода 2016 г. в размер на 80 823,00лв. главница и лихви в размер на 37 293, 82лв. и периода 2017 г. в размер на 67 778,00лв. главница и лихви в размер на 24 420,86лв. Проведената ревизия е с обхват определяне на данъчните задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г., през който ревизираното лице е регистрирано като земеделски производител, като е осъществявал дейност растениевъдство, отглеждане на зърнени и технически култури - пшеница, царевица, слънчоглед, ечемик и люцерна върху собствена и наета земеделска земя и животновъдство - отглеждане на млекодайни крави и овце и кози. Земеделският производител е регистриран по ЗДДС от 15.10.2007 г. При извършената проверка за законосъобразност на ревизионния акт, административният съд е приел, че същия е издаден от компетентен орган, в изискуемата от закона форма, като по отношение на материалната му законосъобразност е съобразил следното: На първо място първоинстанционният съд е приел за неправилни констатациите на ревизиращите органи за наличие на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1 т. 4 и т. 5 от ДОПК. Счетено е, че липсват констатирани сериозни пропуски в счетоводната отчетност или пълна липса на такава, като това обстоятелство се подкрепя и от заключението на вещото лице извършило съдебно-счетоводната експертиза. За недоказано е доказано и наличието на основание по т.5 на чл.122, ал. ДОПК. От друга страна е прието, че са налице данни за укрити приходи, което е прието от съда като достатъчно основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. По отношение на установените с РА приходи административният съд е приел за безспорно установено и подкрепено от събраните доказателства обстоятелството, че от земеделския производител са били осъществени продажби на животни - говеда. За да достигне до този извод съдът е съобразил представени документи от ОДБХ гр. Шумен, във връзка с установяване движението на животните от животновъдното стопанство на РЛ и доказателства за извършени плащания от трети лица. За безспорно установено съобразно представените писмени доказателства по делото е прието и наличието на неотчетен приход от продажба на земеделска земя в размер на 2000.00лв. за данъчен период 2017 г. При тези констатации съдът е счел РА в тази част за правилен. От друга страна първоинстанционният съд не е споделил изводите на ревизиращите органи за неотчетени приходи от награди от конни състезания. Съдът съобразно представените обяснителни записки от Националната Асоциация за конни надбягвания е приел, че доколкото наградата не зависи категорично от физическите характеристики, тренировки и умения на конете, то същата е определена на случаен принцип, поради което е счетено, че са налице условията на чл. 13, ал. 1 т. 21 ЗДДФЛ за необлагаемост на дохода. На следващо място по отношение на непризнатите разходи в ревизионното производство поради документална необоснованост съдът е приел, че липсват данни кои точно разходи на ревизираното лице се приемат за документално необосновани, доколкото не е посочено дали разхода по всички осчетоводени и представени от ревизираното лице фактури е признат от органа по приходите, поради което и е невъзможно да се установи по кой първичен счетоводен документ е отказано признаването на разходи. Във връзка със събрани в хода на съдебното производство доказателства фактури с посочените в решението доставчици и дадените обяснения от представляващите посочените дружества, потвърждаващи изпълнението на конкретните доставки /описани в Приложение 2 към ССЕ/, съдът е счел, че разходите обективирани в цитираниге фактури следва да бъдат признати като разход в дейността на ревизираното лице. По отношение на разходите за амортизации съдът е кредитирал и приел заключението на вещото лице като компетентно изготвено като е посочено, че изчисленията на експерта са правилни и изготвени въз основа на доказателствения материал. Административният съд се е позовал на заключението на ССЕ по отношение на определените в РА разходи попадащи в обхвата на чл. 67 от ЗКПО като е признал установените като текущи разходи от вещото лице, конкретно посочени с номер на фактура, предмет на доставка и стойност в Приложение 4 към първоначалната ССЕ с доставчици Дирада ЕООД и ЗИ Бетон ЕООД. Счетено е, че е налице документална обоснованост на разходите и е посочено, че липсата на пълен анализ на доказателствата от ревизиращите органи е довела до непризнаване им. По отношение на непризнато от данъчните органи право на преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, съдът е споделил изводите на ревизиращите органи за отказ от признаване на данъчното облекчение за процесните периоди за правилен. Позовавайки се на съдебната практика и практиката на ЕС, съдът е приел, че ревизираното лице в качеството си на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а, поради липсата на регистрация като едноличен търговец, не изпълнява критериите поставени с нормата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Върховният административен съд, състав на осмо отделение намира обжалваното решение за валидно, допустимо и частично правилно. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- Варна: На първо място с оглед фактическите установявания изводът на административния съд, за провеждане на ревизионното производство по особения ред, регламентиран в чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на доказани предпоставки по ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи или доходи е правилно. Законосъобразно е прието и, че не са налице обстоятелствата по т. 4 и т. 5 от същата норма. Този извод се подкрепя от заключението на вещото лице по ССЕ, съобразно което счетоводството на РЛ е водено редовно, съгласно изискванията на ЗСч, ЗКПО и другите законови и подзаконови нормативни актове, въпреки наличието на пропуски и неточности. Следва да се посочи, че не всяко нарушение на счетоводната отчетност дава основание за прилагане на този ред, като в конкретния случай съобразно заключението на ССЕ се установява, че нарушенията не са повлияли на счетоводния резултат. В хода на ревизионното производство годишния финансов резултат на ревизираното лице е увеличен като декларираните приходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО са увеличени с установената данъчна основа за облагане във връзка с неотчетените продажби на животни, на земеделска земя и неотчетените награди от конни състезания. Правилен е извода на административният съд за доказано осъществяване на продажби на животни и земеделска земя. Тези изводи се подкрепят от доказателствата по делото и не следва да се преповтарят от настоящата инстанция. По отношение на доходите представляващи награди от конни състезания, изводите на съда са неправилни. Съгласно чл.2, ал.1 от ЗХ, хазарт е всяка игра на случайността, в която има залог и може да се получи печалба или да се загуби залогът, а участник в хазартна игра е лице, което е направило залог, за да вземе участие в играта (ал.2 на чл.2 ЗХ). Видовете хазартни игри, които са разрешени от ЗХ, са: лотарийни игри, игри със залагания върху резултати от спортни състезания и надбягвания с коне и кучета, игри със залагания върху случайни събития и със залагания, свързани с познаване на факти, игри с игрални автомати и игри в игрално казино. Игрите със залагания върху резултати от спортни състезания са хазартни игри, при които печалбата зависи само от вярното предвиждане и познаване на тези резултати, като залогът се удостоверява посредством удостоверителни знаци, издадени от организатора, които съдържат информация за направените предвиждания и за размера на залога на участника /чл. 60 от ЗХ/. По силата на определението дадено в § 1, т. 1 от допълнителните разпоредби на ЗХ залог е всяко плащане на пари, пряко или под друга форма, за участие в хазартна игра с цел получаване на печалба. В настоящия случай, по делото е установено, че наградния фонд на Сдружение Българска Национална Асоциация за конни надбягвания, се формира от годишен членски внос на членовете и от дарения и същия се разпределя между собствениците на конете, заели от първо до трето място в организираната надпревара. Следователно, конните състезания организирани от сдружението не представляват хазартна игра по смисъла на ЗХ доколкото в същите не е предвиден залог за участие в играта. По изложените съображения, наградите от конни състезания в конкретния случая не са необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 20 от ЗДДФЛ, поради което правилно ревизиращите органи са увеличили приходите на лицето с размера на получените парични награди и в тази част решението на административния съд е неправилно. В частта, с която административният съд е изменил РА по отношение на непризнатите разходи за амортизации, решението също е правилно. Правилно заключението на ССЕ е кредитирано като обосновано и съобразено с доказателствения материал. С оглед това жалбата се явява неоснователна и в тази ѝ част. Неоснователни са възраженията на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна по отношение на текущите разходи по фактури издадени от Дирада ЕООД и ЗИ Бетон ЕООД отчетени от органите по приходите като разходи за ДМА. В тази връзка правилно административният съд е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, като обосновано и съобразено с доказателствения материал. В Приложение 4 на заключението вещото лице е представило в табличен вид разходите за текущи ремонти за периоди 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по фактури и доставчици, като е изследвано конкретно каква част от тях са текущи разходи и каква част формират ДМА. На следващо място по отношение на непризнатите разходи поради документална необоснованост следва да се посочи, че съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по този закон, като понятието за документална обоснованост е дадено в чл. 10 от закона. В чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е посочено, че, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/, отразяващ вярно стопанската операция, т. е., за да се признае за целите на данъчното облагане, отразеният в счетоводния документ разход, следва да е извършен по реална сделка и да отразява вярно стопанската операция. В конкретния случай в съдебното производство са представени доказателства за разходи на ревизираното лице по фактури с посочените в решението доставчици, като съобразно представените доказателства, заключението на вещото лице, представените отговори от дружествата потвърждаващи извършените доставки и обстоятелството, че посочените дружества са търговци с материален и технически капацитет, административният съд правилно е приел, че същите разходи следва да бъдат признати за данъчни цели. В тази връзка настоящият касационен състав счита решението за законосъобразно в тази му част. С оглед изложеното касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" Варна се явява частично основателна. По касационната жалба на М. Сюлейман: На първо място неоснователно е възражението на касационния жалбоподател по отношение на непризнатите разходи поради липса на документална обоснованост. Видно от РА в отчетите за приходи и разходи на ревизираното лице и в ГДД са осчетоводени разходи, за които липса документална обоснованост, поради непредставяне на хронологични счетоводни регистри и документи за всички записвания. Установено е осчетоводяване на разходи, за които липсва представен първичен счетоводен документ, извършено в нарушение на принципа на документална обоснованост изрично регламентиран в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и е основание за непризнаването им за данъчни цели по чл. 26 т. 2 от ЗКПО. Поради което непризнаването на разходите за които не са представени фактури и доказателства е правилно и съобразно изложеното съдът е стигнал до обосновани и законосъобразни изводи. На следващо място, Административен съд Шумен е извършил правилен анализ на нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Неоснователно е твърдението изложено в касационната жалба, че земеделският производител следва да бъде приравнен на ЕТ и има право да се ползва от държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Както правилно е съобразил съда, нормата на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ урежда изключването на физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ от обхвата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Поради това за процесните периоди ревизираното лице, в качеството си на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а, което не е регистрирано като едноличен търговец, няма право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във вр. с чл. 189б ЗКПО. В този смисъл съдът е обосновал верен извод, че като са отказали признаване на данъчното облекчение за периода органите по приходите са издали законосъобразен РА в тази му част. С оглед изложеното касационната жалба на М. Сюлейман се явява неоснователна. По изложените съображения решението на Административен съд Шумен следва да бъде отменено в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 303.17 лева ведно с лихва в размер на 170.55 лева, както и за 2017г. в размер на 97.79 лева и лихва в размер на 35.22 лева, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата по отношение на цитираните задължения. В останалата част решението следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. Съразмерно на уважената част от жалбата 83 329.90 лв. от материалния интерес по делото 306 749.24лв., както и установените разноски съгласно списъци пред първоинстанционния и касационния съд в размер на 18840 лв., М. Сюлейман има право на разноски в размер на 5 124.48 лв., а НАП има право на разноски в размер на 9 925.49 лв., за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и държавна такса, съразмерно отхвърлената част от жалбата. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение