Решение № 3675 от 5.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и Дойче парк ЕООД, против Решение 23/07.04.2022г., постановено по адм. дело 127/2021г. по описа на Административен съд Силистра /АС-Силистра/, допълнено с допълнително решение 60/28.06.2022г., постановено по адм. дело 127/2021г. по описа на Административен съд Силистра.

С касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП е оспорено Решение 23/07.04.2022г., постановено по адм. дело 127/2021г. по описа на Административен съд Силистра в частта му, с която е отменен Ревизионен акт Р-03001920000830-091-001/27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение 39/ 14.04.2021 г. на Директора на дирекция ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения за ДДС и лихви както следва:

• за данъчен период месец април, 2019 г. - Главница в размер на 9 058,62, ведно с определената в РА лихва в размер на 1 570,29 лева;

• за данъчен период месец юни, 2019 г. - Главница в размер на 6 133,34лв., ведно с включената в РА лихва в размер на 957,48 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на така постановения съдебен акт в обжалваната част, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че представените анекси и приемо-предавателни протоколи не конкретизират предмета на рекламната кампания. В договорите било посочено, че дружеството има задължение да представи снимка на рекламирания продукт, готови рекламни постери и др., но не били налични такива документи. Счита, че липсва кадрова и материална обезпеченост за извършване на услугите на дружествата доставчици. Претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната му част, включително и в частта на разноските, и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба Дойче парк ЕООД, чрез адв. Христова, оспорва подадената от директора на дирекция ОДОП Варна касационна жалба и моли за оставяне в сила на решението в същата част.

С касационната жалба на Дойче парк ЕООД, чрез адв. Христова, е оспорено Решение 23/07.04.2022г., постановено по адм. дело 127/2021г. по описа на Административен съд Силистра в частта му, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-03001920000830-091-001/ 27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение 39/14.04.2021г. на директора на Дирекция ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която са установени задължения за ДДС в общ размер на главница за непризнат данъчен кредит в размер на 28 205,29 лева за данъчни периоди: месеци януари, март, май и юни 2019 г., ведно със съответната лихва, изчислена по ЗЛДТДПДВ, считано от всеки съответен падеж за съответния данъчен период за ревизиран период от 01.01.2019 г.- до 30.06.2019 г. до датата на издаване на РА-27.01.2021 г. и в частта на разноските.

В тази касационна жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на така постановения съдебен акт в обжалваната част, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа доводите си, че РА е нищожен поради съществени нарушения на процесуалните правила. Твърди се, че представените по делото доказателства съдържат достатъчно данни, с които документират реално извършените стопански операции. Развива подробни съображения в тази насока. Претендира отмяна на съдебното решение в обжалваната му част и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Настоява за прогласяване на РА за нищожен. Претендира присъждане на разноски. Прилага писмени доказателства.

По делото е постъпила и касационна жалба от Дойче парк ЕООД срещу допълнително решение 60/28.06.2022г., постановено по адм. дело 127/2021г. по описа на Административен съд Силистра.

Ответникът по тази касационна жалба директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Еленова, оспорва подадената касационна жалба от Дойче парк ЕООД. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна и неоснователност на касационната жалба на Дойче парк ЕООД.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за тях, са допустими, а разгледана по същество, касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна е основателна, а тази на Дойче парк ЕООД е неоснователна.

При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Силистра е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-03001920000830-091-001/ 27.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, обжалван и потвърден изцяло с Решение 39/14.04.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Дойче парк ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 43 397,25 лв. и лихви 7 481,22 лв., поради отказано право на данъчен кредит.

От фактическа страна съдът е установил, че с ревизионния акт на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за реално извършени доставки именно по процесните фактури, както следва за ревизирания период:от м. 01.2019 г. до м. 06.2019 г.:

1/ месец 01.2019 г.- 5 фактури, издадени от Евроелектрик ЕООД гр. София в общ размер на ДДС 7 083,96 лева. Предмет на стопанските операции по фактурите са доставки на стоки - различни видове профили, рифелна ламарина и винкел;

2/ месец 03.2019 г.- 4 фактури, издадени от "Велев Комерс Експорт" ЕООД - гр. София в общ размер на ДДС 5 864,48 лева. Предмет на стопанските операции по фактурите са доставки на стоки - различни видове профили, рифелна ламарина и винкел;

З/месец 04.2019 г. - 2 фактури, издадени от Кодеста ЕООД - Силистра и 4 фактури, издадени от Милито ЕООД - Силистра в общ размер на ДДС 9 058,62 лева. Предмет на стопанските операции по фактурите са доставки на рекламни услуги - ползване на билборд на рекламно пано;

4/ месец 05.2019 г.- 1 фактура, издадена от ЕС ПИ СИСТЕМС ЕООД - гр. София в размер на ДДС 11 774 лева. Предмет на стопанската операция по фактурата е превоз на метална конструкция и извършване на услуга - направа на ел. инсталация;

5/ месец 06.2019 г.- 2 фактури, издадени от Велев Комерс Експорт" ЕООД - гр. София, 2 фактури, издадени от Кодеста ЕООД - Силистра и 3 фактури, издадени от Милито ЕООД - Силистра в общ размер на ДДС 9 390,21 лева. Предмет на стопанските операции по фактурите с доставчик Велев Комерс Експорт" ЕООД - гр. София са доставки на стоки - различни видове профили, рифелна ламарина и винкел. Предмет на стопанските операции по фактурите с доставчици Кодеста ЕООД - Силистра и Милито ЕООД-Силистра е доставка на рекламни услуги - ползване на билборд на рекламно пано.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения.

Относно фактурираните доставки от Евроелектрик ЕООД, Велев Комерс Експорт" ЕООД и Ес Пи Системс ЕООД, съдът е приел, че представените складови разписки и приемо-предавателни протоколи без наличието на доказателства за транспортирането на стоките не са достатъчни да обосноват извод, че стоката е предадена на разпореждането на получателя на доставките.

Относно фактурираните доставки за рекламни услуги от Кодеста ЕООД и Милито ЕООД, съдът е счел РА за незаконосъобразен в тази му част. Обосновал се е с материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на услугите, както и с ясния предмет на възлагане по договора за рекламни услуги и с редовно осчетоводените стопански операции.

С тези мотиви съдът е счел РА за частично незаконосъобразен.

Решението е постановено при наличие на положителните и при липса на отрицателни процесуални предпоставки за разглеждане на жалбата, по отношение на акт, който подлежи на съдебен контрол, като произнасянето е извършено от надлежно сезиран компетентен съд.

Касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП е основателна.

Видно от представените договори услугите от Кодеста ЕООД и Милито ЕООД са общо посочени. Също така в договорите е посочено, че Дойче парк ЕООД има задължение да предостави на изпълнителите визията за печат и рекламните материали и т.н., но по делото не са налични документи или други доказателства, удостоверяващи изпълнението на тези договорености.

Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Те не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 от ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства по делото.

Както беше посочено по-горе липсват доказателства за вида на рекламните материали и визията за печат, от които да се установи предметът и техническите параметри на възложените услуги и които да внесат яснота относно изпълнението им.

Решението в частта, в която е отменен процесния РА, като неправилно и необосновано, следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част.

Касационните жалби на Дойче парк ЕООД са неоснователни.

Неоснователни са твърденията в касационната жалба на дружеството, че процесният РА е нищожен. Първоинстанционният съд е посочил правилно, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма. Не е нарушено и правото на защита срещу РА на дружеството, тъй като видно той е бил обжалван по съдебен ред.

Константна е практиката на ВАС, че наличието на фактура и правилното ѝ осчетоводяване в счетоводството на РЛ не са достатъчно условие за признаване приспадане на данъчен кредит.

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит.

Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Показателно е, че в складовите разписки и приемо-предавателните протоколи не е конкретизирано мястото на получаване на стоките, като е препратено към родовото понятие строителен обект, който не е убедително конкретизиран и чрез представените допълнително доказателства.

Липсват и убедителни доказателства за това как е осъществен транспортът на твърдените за закупени материали. Представените приемо-предавателни протоколи и складови разписки без надлежно съставени доказателства за транспортирането на стоката не са достатъчни да обосноват извод, че стоката е предадена на получателя.

Както беше посочено ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Те не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 от ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства по делото.

Действително следва да бъде посочено и че необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.

Решението като валидно, допустимо и правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, следва да бъде оставено в сила.

Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. Основателна е своевременно заявената претенция на директора на Дирекция ОДОП Варна за присъждане на дължимите се разноски за двете инстанции. На основание чл. 161 от ДОПК Дойче парк ЕООД следва да бъде осъден да заплати на НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) сумата от 9 441 лв. разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и сумата от 141,76лв. за държавна такса сумата общо в размер на 9 582,76 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, осмо отделение