Решение № 1651 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13318/2011 г.

Решение № 1651 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13318/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Земеделска кооперация "Единство", представлявана от председателя Симеон Колчаков, чрез пълномощниците адв. Р. Симеонова и К. Коцева, против решение № 3848/03.08.2011 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. д. № 6748 по описа за 2010 г. на този съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2300-900325/14.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София област, потвърден с Решение № 1069/23.07.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София.

Касаторът твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, в следствие нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По мотивирани съображения касаторът моли за уважаване на жалбата и отмяна на РА и в частта, потвърдена от първоинстанционния съд. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Бояджиев, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна.

Основните оплаквания на касатора са срещу следните части от съдебното решение:

1. По отношение на начислени за 2004 г., но невнесени осигурителни вноски за ЗО в размер на 1 246.70 лв. и лихва в размер на 894.38 лв., както и по отношение на начислени за 2004 г., но невнесени осигурителни вноски за ДЗПО в размер на 63.31 лв. и лихва от 84.13 лв.

Оплакванията са неоснователни по отношение на главниците за ЗОВ и ДЗПО, начислени за 2004 г. Съдът законосъобразно е приложил установената в чл. 140 ДПК (отм.) петгодишна погасителна давност. Давност за посочените вноски започва да тече от 01.01.2005 г. и изтича на 31.12.2009 г., т. е. не е изтекла към 23.06.2009 г., когато е издадена ЗВР. ЗОВ са публични вземания по смисъла на чл. 13, ал. 2, т. 1, пр. последно ДПК (отм.). Доводът, че възприетият от съда извод по отношение на вноските за ЗО противоречи на разпоредбата на чл. 73а от ЗЗО (в редакцията му от 2004 г.), според която финансовият контрол по приходите на НЗОК от здравноосигурителните вноски и дължимите лихви се осъществява от контролните органи на Националния осигурителен институт по реда на КСО е неотносим и в тази връзка - неоснователен. Що се отнася до възражението, че по отношение на осигурителните вноски за ДЗПО следва да намери приложение КСО, то същото е неоснователно по изложените в първоинстанционното решение съображения, които се споделят напълно от настоящия състав.

По отношение на лихвите върху задълженията за ЗОВ и ДЗПО за 2004 г. - период, който е включен в периода на действие на ДПК (отм.), приложим предвид материално-правния характер на разпоредбите, уреждащи давността, съдът незаконосъобразно е приложил петгодишната давност, установена в разпоредбата на чл. 140 ДПК (отм.). В разпоредбата на чл. 13, ал. 1 ДПК, в която са посочени изчерпателно публичните държавни вземания, не са посочени лихвите върху задължения за данъци. Поради това, недопустимо е по пътя на разширителното тълкуване да се приеме, че и лихвите представляват публични вземания. След като същите имат частно-правен характер по отношения на тях следва да намери приложение давностният срок, предвиден в чл. 111, б. "в" ЗЗД, който е тригодишен. Неприложима е уредбата на ДОПК, в която вече задълженията за лихви са определени изрично като публични вземания. В този смисъл следва да се отбележи и разбирането на КС на РБ в решение по конст. дело № 9/1996 г., че нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят с оглед правилото за неретроактивност на данъчните норми.

С възлагането на ревизията на 23.06.2009 г. срокът е спрял да тече. Поради това, задълженията за лихви, начислени за период, който надвишава три години, считано от датата на възлагане на данъчната ревизия назад, са погасени по давност и РА в тази част се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

2. С касационната жалба се оспорва правилността на съдебното решение и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу мълчаливо отказаното възстановяване на законната лихва по чл. 92, ал. 8 ЗДДС (понастоящем ал. 10, изм. - ДВ, бр. 108 от 2007 г., бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) за периодите м. 09.2006 г., м. 01.2007 г., м. 01.2008 г., м. 05.2008 г., м. 09.2008 г. и м. 01.2009 г. върху подлежащ на възстановяване ДДС. За да отхвърли жалбата в тази част, административният съд е счел, че въпросът относно лихвите върху подлежащия на възстановяване ДДС е извън предмета на спора, като е посочил, че в случай, че ревизираното лице счита, че му се дължат лихви върху подлежащия на възстановяване ДДС, то същото разполага с възможността да направи писмено искане за това по реда на чл. 129 и сл. ДОПК.

Решението в тази част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон.

Между страните не е било спорно, че при извършената ревизия е установено ДДС за възстановяване по гореописаните данъчни периоди, същото не е възстановено, а е прихванато с установените при ревизията задължения за социални и здравни осигуровки, съгласно чл. 128, ал. 1, изр. второ от ДОПК. За да процедират по горепосочения начин, органите по приходите са приели, че по смисъла на цитираната норма може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност. В решението на директора на дирекция "ОУИ" е направено и изрично позоваване и на чл. 170, ал. 3 от ДОПК, съгласно който две насрещни задължения се считат за погасени до размера на по-малкото от тях към датата, на която прихващането е могло да се извърши.

Не се спори и по обстоятелството, че произнасяне с ревизионния акт по отношение на дължима лихва по чл. 92, ал. 8 ЗДДС (в релевантната за спора редакция) липсва. Съгласно разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от действащата към момента на декларирането и ревизията редакция на ЗДДС, когато е започнала ревизия на лицето, срокът за възстановяване на данъка е срока за издаване на ревизионния акт. На основание посочената норма данък, подлежащ на възстановяване, се възстановява заедно със законната лихва за забава, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Въз основа на гореизложеното, касационната инстанция счита, че административният съд е формулирал необосновани изводи по горепосочената част от спора, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Съгласно текста на чл. 92, ал. 10 ЗДДС данъкът, подлежащ на възстановяване, се възстановява заедно със законната лихва, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Целта на разпоредбата е да се обезщетят ревизираните лица за удължените срокове за завършване на ревизията, както и да се акцентира върху отговорността на приходната администрация за по-късното възстановяване на сумите. Процесуалните действия по спиране и възобновяване на ревизиите не зависят от ДЗЛ. Нормата в изменението си е материалноправна и като такава е неприложима за процесния случай, но същата показва волята на националното ни законодателство за съответствие с общностното право. Основен принцип на общностното право е принципът на пропорционалност. Той позволява на държавите - членки да предприемат определени мерки, в частност извършването на ревизия, но те не трябва да надхвърлят необходимото за постигането им.

В случая няма спор, че при условията на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС (и в приложимата към периода и в сегашната редакция) срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт. Това обаче не означава, че върху подлежащия на възстановяване данък не се дължи лихва, тъй като нормата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС (изм.) изрично определя, че данък, подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание (включително при отмяна на акт) в предвидените в този закон срокове, се възстановява заедно със законната лихва, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Редакцията на разпоредбата налага извода, че се дължи лихва за забава и в случаите, когато данъкът е възстановен след ревизия, което е логически издържано и съответства на общия принцип в правото за заплащане на обезщетение в размер на съответната лихва при забавено изпълнение на парично задължение, каквото задължение безспорно съставлява задължението за възстановяване на данък.

Предвид изложеното, при установената фактическа обстановка настоящият състав счита, че лихви върху невъзстановения ДДС се дължат от деня, когато е следвало да бъде възстановен ДДС до момента на извършване на прихващането с РА, или в срок до 14.12.2009 г. Или, дължимите лихви са дължими в размер съобразно Вариант I от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Според неоспореното заключение на вещото лице, при извършената ревизия е установен данък - ДДС за възстановяване за определени данъчни периоди (месеци) в рамките на ревизирания период по РА в размер на 90 372.27 лв., който не е възстановен на ДЗЛ, а е прихванат от установени при ревизията задължения по ДДС, за КД, социални и здравни осигуровки, данъци и др. по чл. 128, ал. 1, изр. второ от ДОПК, съгласно който според констатациите в РА може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност. Общият размер на законните лихви по невъзстановения данък от деня, когато е следвало да бъде възстановен ДДС до момента на извършване на прихващането с РА възлиза на 19 509.43 лв.

Предвид това, обжалваното решение в последната разгледана негова част следва да бъде отменено, като вместо това на жалбоподателя - касатор в настоящото производство, бъде признато право на възстановяване на законната лихва за забава върху сумата, определена за възстановяване с РА. По силата на нормата на чл. 92, ал. 8 ЗДДС (изм.) за процесните периоди се дължи законната лихва за забава върху сумата 90 372.27 лв., считано от деня, в който е следвало да бъде възстановен ДДС за всеки от месеците до момента на извършване на прихващането с РА включително. Така, дължимата законна лихва възлиза на 19 509.43 лв., който размер е установен от изслушаното по делото заключение на вещо лице, неоспорено от страните.

Като е приел друго, и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - София град е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази си част като незаконосъобразен.

Оплакванията на касатора срещу решението в частта му досежно присъдените разноски са неоснователни. Административният съд правилно е преценил, че платеното адвокатско възнаграждение е за двама адвокати, тъй като упълномощените процесуални представители по делото са двама. Обстоятелството, че договорът за правна защита и съдействие е сключен само с единия от тях е ирелевантно, доколкото по отношение на другия упълномощен представител не е посочено изрично, че осъществяваното пълномощие е безплатно. С оглед на това следва да се приеме, че съдът правилно е преценил, че в първоинстанционното производство са били налице основания да бъде включена в общия размер на претендираните разноски само сумата 1 000 лв. - адв. възнаграждение, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК.

По разноските за настоящата инстанция:

В реда на изложеното следва да бъде посочено, че и за настоящата инстанция, по аналогичен начин, се претендира от касатора сумата 2 000 лв. - договорено адвокатско възнаграждение по договор с адв. Росица Симеонова, като процесуалното представителство се е осъществявало от нея и от адв. Коцева. По споделени съображения на тези, изложени от първостепенния съд, настоящият състав счита, че при изчисляване на сумата за разноските следва да бъде релевирана само сумата 1 000 лв. - платено адвокатско възнаграждение, както и сумата 25 лв. - държавна такса.

Общият обжалваем интерес по настоящото дело възлиза на 55 100.12 лв., като с оглед изхода на спора по касационната жалба на ревизираното лице, отменените установени с РА задължения възлизат на сумата 24 312.33 лв. Така, с оглед уважената и отхвърлената част на жалбата, страните имат право на разноски, както следва: жалбоподателят е направил разноски за двете инстанции в размер на 2325 лв., или му се следват разноски в размер на общо 1 025.80 лв. Съобразно отхвърлената част от жалбата в размер на 30 787.77 лв. ответникът има право на разноски в размер на 1 065.76 лв. Или, по компенсация, касаторът дължи на ответника сумата 33.88 лв.

Предвид изложеното и с оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 33.88 лв., а в останалата част за размера на сумата 1 030.24 лв. решението следва да бъде отменено.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,