Решение № 6769 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3426/2016 г.

Решение № 6769 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3426/2016 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Кавалер Юнион" АД чрез адв. Г. Тодорова против Решение № 8036 от 17.12.2015 г. по адм. дело № 9895/2014 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2101310125/10.03.2014 г., издаден от органи по приходите при териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. София, в частта потвърдена с решение № 1564/29.08.2014 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-146/15.02.2013 г. на изпълнителния директор на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неправилно е възприел фактическата обстановка и превратно е тълкувал поотделно и в съвкупност относимите факти и обстоятелства. Моли да бъде отменено решението, както и обжалваният РА по съображения, изложени в касационната жалба и делото да бъде решено по същество. Претендира разноски. Ответникът, директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Волянова, взима становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество следва да се съобрази следното: С обжалваното решение № 8036 от 17.12.2015 г. по адм. дело № 9895/2014 г. по описа на Административен съд София-град е отхвърлена жалбата на "Кавалер Юнион" АД срещу РА № 2101310125/10.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта потвърдена с решение № 1564/29.08.2014 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-146/15.02.2013 г. на изпълнителния директор на НАП, в частта с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 234 592,25 лева и са начислени лихви за забава в размер на 119 330,53 лева по фактури, издадени от "Давида" ЕООД, "Марция" ЕООД, "Гонар" ЕООД, "Партнър 24" ООД и "СЪПОРТ ЦЕНТЪР БЪЛГАРИЯ" ЕООД, както и в частта, в която е определен допълнително корпоративен данък за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 112 318,44 лева и са начислени лихви за забава в размер на 47 984,95 лева. В останалата част РА не е бил обжалван и е влязъл в сила. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че анализът на събраните по време на ревизионното и съдебното производство доказателства сочи, че ревизираното лице не е доказало реалното предаване на фактурираните услуги, не е ангажирало доказателства и в посока възможността на доставчиците да ги извършат. Изложил е, че приложените от ревизираното лице договори с "Давида" ЕООД, "Партнър 24" ООД и "СЪПОРТ ЦЕНТЪР БЪЛГАРИЯ" ЕООД съдържат данни, които не кореспондират на никакви други доказателства по преписката и не могат да бъдат съпоставени с данните в счетоводствата на проверяваните доставчици, които не могат да бъдат открити. Съдът е достигнал до извод, че формалният и общ начин на документиране на взаимните права и задължения на страните по представените договори за изработка, не дава представа за реалните договорености между възложителя и изпълнителя, липсва необходимата индивидуализация на предмета на поръчката "ушиване на саи - ръчен шев" - не са посочени количества, нито спецификации на модели. Съдът е приел, че договорите не съдържат уговорки за срок/период на изпълнение, цени и начин на ценообразуване /единична цена за брой/чифт/. По отношение на "Марция" ЕООД, е посочил, че ревизираното лице не е представило договор за изработка, който да удостовери съществуващо облигацинно правоотношение между страните. Административният съд е констатирал, че в представените договори за изработка с "Давида" ЕООД, "Партнър 24" ООД и "СЪПОРТ ЦЕНТЪР БЪЛГАРИЯ" ЕООД е посочено, че се изработват с материали на клиента, т. е. с материали, предоставени от "Кавалер Юнион" АД, но не са приложени документи, удостоверяващи транспорта на материалите и тяхното предоставяне на подизпълнителите, не са представени и доказателства относно счетоводното изписване на предоставените материали. Изложил е, че същото се отнася и за фактурираните доставки на материали фодра и напа от "Гонар" ЕООД. С оглед на изложеното първоинстанционният съд е достигнал до извода, че спорните услуги и доставки на стоки не са извършени от посочените в тях доставчици, поради което е приел, че правилно и законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС Административният съд е изложил, че направените изводи относно реалността на доставките са относими и към определените задължения по ЗКПО. Същият е приел за основателни и законосъобразни заключенията на ревизиращия орган, досежно увеличението на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със стойността по фактурите за извършени услуги на същите доставчици, по които не е признато право на данъчен кредит. Достигнал е до извода, че с отчетените разходи законосъобразно е преобразуван счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 2, вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, касационни основание за отмяна и връщане на делото за ново разглеждане по чл. 209, т. 3 пр. 2 от АПК, както поради необоснованост - пр. 3 от същия текст.. Касационната инстанция намира, че в обжалваното съдебно решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. В мотивите си, обосноваващи извод за законосъобразност на РА досежно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Давида" ЕООД, "Марция" ЕООД, "Гонар" ЕООД, "Партнър 24" ООД и "СЪПОРТ ЦЕНТЪР БЪЛГАРИЯ" ЕООД, съдът посочва, че прави крайния си извод след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства, но от мотивите на решението е видно, че от една страна не са обсъдени нито поотделно, нито в съвкупност събраните по делото доказателства, а от друга страна - тези, които все пак са посочени, не са анализирани систематично и аналитично, а едностранчиво и самоцелно. Следва да се посочи, че в обжалваното решение са обсъждани доказателства, които не се намират в кориците на делото. Така на стр. 5 от обжалваното решение съдът е посочил, че "Във връзка с фактурираните доставки от "Давида" ЕООД ревизираното лице е представило копия на: - процесните фактури...". Същият не е констатирал, че по делото не се намират фактури № 0000000511/09.11.2007 г. и № 0000000549/23.11.2007 г. От съдебното решение не става ясно какъв е предметът на фактурираните доставки от "Марция" ЕООД - стоки или услуги. Не е ясно и по какъв начин съдът е достигнал до извод, че същите са нереални, след като за този доставчик единствено е посочил, че "Що се отнася до "Марция" ЕООД, жалбоподателят не е представил дори договор за изработка, който да удостовери съществуващо облигационно правооотношение между страните. ". Съдът не е констатирал факта, че представената административна преписка е непълна. Видно от стр. 8 от решение № 1564/29.08.2014 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, приходният орган е изложил, че "Въпреки, че в оспорваният акт е посочено, че процесните 5 броя данъчни фактури с приложени документи за разплащания по тях, издадени от "Марция" ЕООД за 2008 г. не са представени от жалбоподателя, настоящата инстанция установи, че същите се съдържат в кориците на преписката, предоставени с придружително писмо от 02.09.2013 г. ". Настоящата инстанция констатира, че в кориците на делото от десет фактури, издадени от "Марция" ЕООД, по които е отказано право на данъчен кредит, са налични само пет. Въпреки приетото от зам. директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, че са налични по административната преписка всички фактури от този доставчик, по делото липсват фактури № 0000000009/30.03.2007 г., № 0000000036/31.07.2007 г., № 0000000041/30.08.2007 г., № 0000000044/25.09.2007 г. и № 0000000058/26.11.2007 г. С оглед на това не става ясно по какъв начин съдът е констатирал какъв е техния предмет, дали същите отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, какви доказателства са представени във връзка с осъществяването на доставките по тях, за да обоснове извода за законосъобразност на РА. От друга страна обжалваното решение съдържа вътрешни противоречия. На страници 8 и 9 посочва, че приходните органи са начислили на ревизираното лице допълнителен корпоративен данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО във връзка с разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, а на стр. 14 от същото е посочил, че основанието, посочено от приходните органи е "чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 2, вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО". От така изложеното не става ясно какво основание е приел съда за посочено от данъчните органи. Видно от РА и решението на зам. директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП основанието за увеличението на финансовия резултата е посочено - чл. 16, ал. 1 от ЗКПО във връзка с разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. С оглед на това административният съд като е приел, че основанието е чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 2, вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е допълнил констатациите на ревизиращите органи без да изложи мотиви за това, поради което не става ясно на база на какви доказателства е допълнил основанието с посочване на разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО. Първоинстанционният съд в решението си не е посочил по какъв начин е извършено от страна на ревизиращите органи увеличението на финансовия резултат. Не става ясно и защо същият е приел, че начинът за извършване на увеличението е правилен. Касационната инстанция констатира, че по делото не са налични годишните данъчни декларации на ревизираното лице. С оглед на това и факта, че на съдебно счетоводната експертиза не са поставяни въпроси във връзка с определянето на корпоративния данък, не става ясно по какъв начин съдът е извършил проверка на законосъобразността на РА в тази му част. Административният съд е преразказал частично заключенията на извършените в хода на производството счетоводна и техническа експертизи, но не е обосновал каква е връзката им с другите доказателства по делото и дали същите следва да бъдат кредитирани или не и по какъв начин спомагат за изясняване на възникналите по делото въпроси, за които са необходими специални знания. По отношение на определените задължения в РА за корпоративен данък административният съд не е формулирал мотиви какво е приел от фактическа и правна страна. Действително в жалбата въз основа на която е образувано съдебното производство пред административния съд не са изложени подробни доводи досежно незаконосъобразността на РА в тази му част, но съдът с оглед задълженията си, визирани в чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество по спорното материално право. С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че АССГ не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви или противоречиви мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. При липса на обсъждане на всички събрани доказателства или позоваване на такива, които не се съдържат по делото, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетите без оспорване заключения на счетоводната и техническа експертизи. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи. Предвид изложените съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на жалбоподателя по всеки един спорен пункт относно РА в обжалваната част, като се изложат какви факти и обстоятелства се считат за установени и съответно, какъв е изводът след преценка на доказателствата въз основа на установените факти относно всеки спорен предмет за всеки отделен доставчик, както и да се дадат указания на страните при необходимост от това. При необходимост следва да се поставят допълнителни задачи на вещите лица, формулирани от съда или страните. Едновременно с това е необходимо да се изискват от оспорващия или приходните органи копия от всички фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, за да се извърши преценка за предмета на фактурираните доставки и липсата или не предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. Следва да се изискат от оспорващия или приходните органи копия на годишните данъчни декларации, подадени от ревизираното лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., за да се извърши преценка за наличието или липсата на основания за начисляване на допълнителен корпоративен данък за процесния период. В случай, че съдът отново достигне до извод, че са налице основанията на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗКПО следва да се извърши преценка дали следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 27, т. 2 от ЗКПО. Ако намери, че са необходими специални знания в тази връзка, следва да назначи допълнителна експертиза с въпроси формулирани от него или страните. Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационната жалба са основателни, а решението в обжалваната му част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,