Решение № 3324 от 15.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8891/2017 г.

Решение № 3324 от 15.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8891/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД, представено от управителя Л. М. и на директора на Дирекция ""Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П., срещу решение № 1094/22.06.2017 г. на Административен съд П. по адм. д. № 2432/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16001315009969-091-001/12.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 2 004 лева в данъчен период м. 01.2015 г. и е отхвърлена жалбата на "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД против РА в останалата част. Първият касатор оспорва отхвърлителната, а вторият - отменителната част от решението. Доводите им са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост. Търговецът сочи пропуск на съда да възприеме пороци на РА, обуславящи нищожността му, предвид подписването на заповедите за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и РА с отбелязване за поставени електронни подписи без това да е проверено и да е установено органите по приходите да притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис. И. общо несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Заявява убеждение, че са доказани релевантните за отреченото му право на приспадане на данъчен кредит факти. Настоява на приложимостта на специалния ред за облагане на маржа за извършените от него доставки на употребявани автомобили, което изключвало правомерността на начисляването на ДДС върху продажната цена. И ДДДОДОП е несъгласен с преценката на доказателствените средства, извършена от съда. Ревокира тезата си от постановеното от него решение при оспорването на РА по административен ред за липса на ресурс у доставчика за осъществяване на доставките и неяснота относно превозните средства, за които са отредени резервните чести. Всеки от касаторите иска отмяна на оспорената от него част решението и съответно отмяна/отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт са установени в тежест на "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 27 461.90 лева с лихви за забава в общ размер 3 031.05 лева. Предмет на спора не е частта от задължението за ДДС в размер 417.28 лева за д. п. м. 10.2015 г., което съответства на декларирания и невнесен от ДЗЛ резултат за периода, като в тази част РА е с характер на констативен административен акт. Спорно е задължението за ДДС в размер 27 044.22 лева. Основанието му е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 07, 08 и 11.2014 г. и м. 01-09.2015 г. заради отказ да признаят упражнено право на приспадане в общ размер 22 692.53 лева и извършено от тях допълнително начисляване на ДДС в общ размер 4 251.69 лева. Отреченото данъчно право е по 11 бр. фактури, издадени от "Агро темп" ЕООД с предмет на доставките услуги по договор, гуми, масло, части за автомобил; по 3 бр. фактури с издател "Н. Д." ЕОООД и предмет на доставките гуми за ремарке на камион и резервни части за автомобили и ремонт, както и по една фактура с издател "Агробизнес импорт" ЕООД с предмет различни резервни части и консумативи за М. А.. С. органите по приходите доставките не са осъществени. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Начисленият ДДС е за извършени от "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД продажби на автомобили втора употреба, които по информация от системата VIES са декларирани като ВОД от регистрираните за целите на ДДС в Италия доставчици на РЛ. Администрацията е квалифицирала доставките от Италия като ВОП на ревизирания, което изключва приложената от него система за облагане на маржа. В общата сума на лихвите по РА е включена и тази за забавено плащане на декларирания резултат данък за внасяне за д. п. м. 10.2015 г. С първоинстанционното решение е отменен ревизионният акт само в частта за отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 2 004 лева по две от издадените от "Н. Д." ЕООД фактури № № 4000080/12.01.2015 г. и 4000082/19.01.2015 г. и съответните закъснителни лихви. Според съда и в трите фактури на този доставчик е описан ясно предмета, които е в привръзка с договори за покупко-продажба, издадени са складови разписки и е платено на продавача в брой. Доставките и по трите фактури са осъществени, но тази предмет на фактура № 4000081/13.01.2015 г. не е свързана с икономическата дейност на жалбоподателя, доколкото в амортизационните му планове за 2014 и за 2015 г. не се води като актив И. С., за които са резервните части и ремонта. По констатациите в мотивите на първоинстанционното решение доставките от "Агро темп" ЕООД и "Агробизнес импорт" ЕООД не са осъществени. Познавателната дейност на съда се основава на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, като са обсъдени приетото в хода на съдебното дирене заключение на съдебно-счетоводна експертиза и събраните гласни доказателствени средства. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Съдът е обсъдил поотделно всяка от фактурите на доставчиците и съпътстващите доставката документи. Във връзка с доставките от "Агро темп" ЕООД е установил плащане само по фактури № 336/20.08.2015 г. и № 356/23.09.2015 г. с предмет услуги по договор, но без да е индивидуализиран договора и предмета на услугите. Представените договори, складови разписки и приемо-предавателни протоколи не се свързвали с фактурите; повечето от договорите и протоколите не били подписани изобщо или от една от страните. Съдът не е кредитирал показанията на св. Г. К. за извършен ремонт на автомобили на жалбоподателя в Гърция, като услугите да са префактурирани от гръцки оператор на прекия доставчик. Търсил е логиката на извършен ремонт в чужбина в контекста на придобиването на частите от прекия доставчик и липсващата обвръзка на фактурираното нему и това което той е префактурирал. Според административния съд не е убедително доказването на доставките от "Агробизнес импорт" ЕООД само с данъчния документ и обяснението на управителя на жалбоподателя за наложил се ремонт в гр. В. по време на извършване на транспортна услуга. Съдът е обсъдил предпоставките за прилагане на специалния режим на облагане на маржа при продажбата на стоки втора употреба. Зачел е установяванията на администрацията за декларирани в системата VIES ВОД към жалбоподателя от италиански оператори, което правело дължимо начисляването на ДДС от него като получател по ВОП и изключвало правомерността на извършеното от него облагане на маржа. Според съда не са опровергани констатациите от РА за забавено плащане на резултата - данък за внасяне за д. п. м. 10.2015 г. и РЛ дължи лихва. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване и обратно - приел е за осъществени правните последици на доказаните факти. По жалбата на ДДОДОП. Обратно на подържаното от този касатор не е безспорно установено, че доставчикът "Н. Д." ЕООД не притежава ДМА, необходими за извършване на ремонт. Администрацията обвързва тази констатацията с пропуск на доставчика да представи за публикуване в ТР годишен финансов отчет, от който да се видят активите, както и от липсата в ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2014 г. на посочени активи. Всъщност липсват информационни източници дали доставчикът свои активи, а не съществуват такива че не свои. Затова и е неуспешен опитът на ответника в първоинстанционното производство за насрещно доказване, с което да се разколебае убедителността на проведеното от жалбоподателя доказване с писмените доказателствени средства, включително складови разписки, а и с индицията на плащането. По жалбата на "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД. Преклудирано е стореното за първи път с касационната жалба оспорване на разпечатките от електронни документи, каквито са представените с административната преписка ЗВР, РД и РА. Само при поискване на жалбоподателя пред инстанцията по същество по реда на чл. 184, ал. 1, изр. 2 ГПК за ответника би възникнало задължението да представи документите на електронен носител, та да се оспори по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК истинността им. Без това да е сторено съдът не е имал основание да извърши проверка и основателно се е доверил на отбелязването за подписването на документите с КЕП. Твърдението на касатора за завеждане като актив за първи път през 2016 г. на МПС И. С. не обуславя връзка с икономическата му дейност на полученото от него по доставката от "Нанси ДИ" ЕООД по фактурата от 13.01.2015 г. Към момента на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 4000081 не е бил осъществен пораждащия го фактически състав, тъй като няма как полученото да се ползва за извършвани от ДЗЛ облагаеми доставки с несъществуващия към този момент актив, за които е отредено полученото - чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Неубедително е доказването на доставките от "Агробизнес импорт" ЕООД само с данъчния документ, дори да е "перфектен от формална страна". По изложените съображения е неоснователен доводът за индивидуализиране на стоките по доставките от "Агро темп" ЕООД с посочването им във фактурите като условие за преминаване на собствеността върху тях съответно на правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Позоваването на разпоредбата на ЗЗД е и неотносимо, доколкото към доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета са неприложими формите за придобиване на правото на собственост по националното право. Релевантно е прехвърлянето в полза на получателя на възможността да се разпорежда фактически като собственик /така решението на Съда по дело С-78/12, т. 1 от диспозитива/. Признаването при доставчика на прихода от доставката не е условие за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Неоснователен е доводът основан на разпоредбата на чл. 12 ППЗСПЗЗ /в този смисъл т. 3 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. В отлика от касатора "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД съдът не само е описал писмените доказателствени средства, представени за установяване на доставките от "Агро темп" ЕООД, а е изследвал съдържанието им. Неопределеността на съдържанието е пречка да се привържат договорите, складовите разписки и приемо-предавателните протоколи с доставките по конкретни фактури. Отсъствието на подпис на едната или на двете страни по документите дисквалифицира дори формалната доказателствена сила на частните документи по чл. 180 ГПК. Доказателствените източници не са в информационно единство. С. по петте инвойса от гръцкото дружество "Унион фрейт" ООД към прекия доставчик не могат да се обвържат с доставките от последния към РЛ. По причини изцяло у "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД не е създадена информационна следа за движението на автомобилите му до Гърция, където би трябвало да са ремонтирани по възлагане от прекия доставчик, като управляването на превозните средства да е сторено от св. К.. Така показанията на свидетеля остават изолирани и основателно са дискредитирани от първостепенния съд. Доставките на автомобили втора употреба от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка - Италия е с белезите на вътреобщностна доставка за италианските дружества и на вътреобщностно придобиване за касатора "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД. Тези доставки са извън изчерпателно изброените в чл. 143, ал. 1 ЗДДС хипотези на прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената. Това е и причината данъчната основа при последващите продажби на автомобилите да не е тази по чл. 145, ал. 1 ЗДДС, а в случая данъчната основа по чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Съобразено с материалния закон е отнасянето към тази основа на ставката по чл. 66, ал. 1 ЗДДС. Касаторът "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД не твърди да е внесъл резултата - данък за внасяне за д. п. м. 10.2015 г. в срока по чл. 89, ал. 1 във вр. с чл. 125, ал. 5 ЗДДС, та да е незаконосъобразно определянето с РА на лихви за забава - вж. чл. 175, ал. 1 ДОПК. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на "ММ Партнерс груп БГ" ЕООД се дължат деловодни разноски в размер 120.86 лева, а на ДДОДОП разноски в размер 1 338 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение