Решение № 6192 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8390/2015 г.

Решение № 6192 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8390/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на А. М. А., представен от адв. М. Ф. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, срещу решение № 901/8.05.2015 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3718 по описа за 2013 г., поправено с решение № 1272/18.06.2015 г. по същото дело, с което е отменен ревизионен акт № 091300980/15.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта относно констатациите за 2005 г. и 2006 г., дължими суми за довнасяне за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер 24 308,34 лв., с лихви за забава 14 659,42 лв.; за 2008 г. в размер 57 280,77 лв., с лихви за забава 25 881,90 лв. и за 2010 г. в размер 32 290,47 лв., с лихви за забава 7 619 лв., както и допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице: за 2007 г. ДОО в размер 2 476,80 лв., лихви - 2 666,02 лв., ДЗПО - УПФ в размер 688 лв., лихви - 740,56 лв. и ЗО в размер 825,60 лв, лихви - 497,89 лв.; за 2008 г. ДОО в размер 3 492,14 лв., лихви - 2 878,20 лв., ДЗПО - УПФ в размер 1 027,10 лв., лихви - 846,53 лв. и ЗО в размер 1 232,52 лв., лихви - 557,39 лв. и за 2010 г. ДОО в размер 1 977,36 лв., лихви - 801,08 лв., ДЗПО - УПФ в размер 898,80 лв., лихви - 364,13 лв. и ЗО в размер 1 438,08 лв., лихви - 339,32 лв.; изменил е РА в частта за допълнително определената дължима сума за довнасяне за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. чрез намаляване на размера на данъчното задължение от 59 931,89 лв. на 32 082,10 лв. и на лихвите от 20 285,96 лв. на 10 859,26 лв.; отхвърлил е жалбата на А. в частта за установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2009 г. Първият касатор оспорва решението в отхвърлителната част, а вторият в частта, с която РА е отменен и изменен. Доводите на физическото лице са за противоречие на материалния закон на изводите на първостепенния съд за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и за правомерното установяване по реда на чл. 122-124 ДОПК на задължения за ЗОВ, възникнали в периоди преди влизането й в сила. Касационната жалба на органа по приходите възпроизвежда значителна част от решението му, постановено при оспорването на РА по административен ред. Извън това изразява несъгласие с извършената от съда оценка на гласните доказателствени средства за установяване на получаването от РЛ на заеми от физически лица. Настоява, че преведените по банков път суми от различни физически лица не представляват отпуснати заеми, а авансови плащания за продажба на самостоятелни обекти в сграда своена от дружество, на което А. е едноличен собственик на капитала. Акцентира върху значението на разместената с чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствена тежест. Обвързва разрешаването на спора за съществуване на задължения за ЗОВ с установяванията на допълнителен осигурителен доход и качеството самоосигуряващо се лице на ревизирания. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част съдебния акт и съответно отмяна/отхвърляне на оспорването на съответната част от РА. Като ответници по касация, касаторите отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата на ДД "ОДОП" и основателност на тази на А.. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, в тежест на А. М. А. са установени задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за за 2007 г. в размер 24 308,34 лв., с лихви за забава 14 659,42 лв.; за 2008 г. в размер 57 280,77 лв., с лихви за забава 25 881,90 лв.; за 2009 г. в размер 59 931.89 лв. с лихви за забава 20 285.96 лв. и за 2010 г. в размер 32 290,47 лв., с лихви за забава 7 619 лв.; задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице: за 2007 г. ДОО в размер 2 442,03 лв., лихви - 2 628,59 лв. /след изменението на РА при оспорването по административен ред/, ДЗПО - УПФ в размер 688 лв., лихви - 740,56 лв. и ЗО в размер 825,60 лв, лихви - 497,89 лв.; за 2008 г. ДОО в размер 3 492,14 лв., лихви - 2 878,20 лв., ДЗПО - УПФ в размер 1 027,10 лв., лихви - 846,53 лв. и ЗО в размер 1 232,52 лв., лихви - 557,39 лв.; за 2009 г. ДОО в размер 2 533.18 лв., лихви - 1 544.56 лв., ДЗПО - УПФ в размер 974.30 лв., лихви - 594.06 лв. и ЗО в размер 1 558.88 лв., лихви - 528.73 лв. и за 2010 г. ДОО в размер 1 977,36 лв., лихви - 801,08 лв., ДЗПО - УПФ в размер 898,80 лв., лихви - 364,13 лв. и ЗО в размер 1 438,08 лв., лихви - 339,32 лв. Според приходната администрация в отчетни периоди 2005 г. и 2006 г. РЛ не е получило доходи и не дължи данъци различни от декларираните. За данъчни периоди 2007 - 2010 г. данъчният субект е извършил разходи, които не съответстват на доходите му, а за 2008 - 2010 г. по банковата му сметка са постъпвали суми наредени от различни физически лица. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена ДО за четирите данъчни години. Изследвано е съотношението между приходите и разходите по метода на баланса на паричния поток при начално салдо за 2007 г. 24 118.07 лева. Недостигът на парични средства от 108 533.17 лева, 469 188.87 лева, 482 736.97 лева и 218 694.50 лева /съответно за 2007, 2008, 2009 и 2010 г./ е определен като доход с неустановен произход. Като такъв доход са квалифицирани и сумите получени по банковата сметка на А. през 2008 - 2010 г. съответно 109 674.17 лева, 121 246.74 лева и 109 734.06 лева. В сбор с ДО на доходите от трудови правоотношения е формирана обща ДО. Данъкът за внасяне е определен след приспадане на внесения данък. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице по чл. 5, ал. 2 КСО дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение са различни от тези на приходната администрация. За да разпореди частична отмяна на РА /изменението съдържа имплицитна отмяна/, съдът е приел, че началното към 1.01.2007 г. при изследване на паричните потоци на А. е в размер 161 843.63 лева. Основал е това си възприятие на заключението на ССЕ, което е изследвало паричните потоци в периода 1.01.2001 г. - 31.12.2006 г. с прибавяне към приходната част на безвъзмездно предоставени от М. А. на 30.12.2005 г. 20 000 лева и на 24.07.2006 г. от Ф. И. 100 000 лева. При различното начално салдо, изключването от съпоставяните суми на тези получени по банковата сметка на жалбоподателя и прибавянето на приходите от предоставени от 31 физически лица заеми /за 2008 г. от 15 лица в размер 329 000 лева; за 2009 г. от 5 лица в размер 100 000 лева и за 2010 г. - от 4 лица в размер 44 170 лева/ е отречено да съществува паричен недостиг в 2007, 2008 и 2010 г. и е изчислено отрицателно салдо за 2009 г. в размер 325 887.32 лева. При формирането на изводите за началното салдо към 1.01.2007 г. и входящите парични потоци за 2008 - 2010 г. са обсъдени показанията на свидетелите за безвъзмездно или възмездно предоставяне на парични суми на жалбоподателя. Към установените факти е отнесено качеството на А. като едноличен собственик на капитала "Ц." ЕООД, идентичността на лицата предоставили парични средства на жалбоподателя и на "Ц." ЕООД, декларирането на предоставените заеми от част от заемодателите в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ; връщането на част от предоставените заеми. Дадена е вяра на обяснението на изготвилото заключението на ССЕ вещо лице за движението на парите, което включва предаването им от заемодателите на А. в брой или по банков път и внасянето им от него в "Ц." ЕООД. Обсъден е средният размер на предоставените от физическите лица заемни средства и възможността им да ги своят и предадат с оглед източниците им на доходи - отглеждане на тютюн и животни, работа в чужбина, кредити от банки. Като противоречащ на материалния закон съдът е определил подходът на администрацията за отчитане на паричен недостиг към определени моменти от данъчната година, а не към 31 декември предвид годишният характер на данъка. Във връзка с получените парични суми в банковата сметка на А. с наредители различни физически лица и основание за плащане "прехвърляне на сума" и "прехвърлена сума от ср. депозит" съдът е следвал фактическите изводи на органите по приходите. Предвид тъждеството на платците с лицата закупили имоти от "Ц." ЕООД в сграда с административен адрес гр. Момчилград, ул. "Пирин" № 5А е споделено съждението за полученото от А. като авансово плащане за продадените впоследствие недвижими имоти, което е от значение за възникването на публични задължения за дружеството, а не за неговия принципал. В привръзка с липсата на ДО по чл. 122 ДОПК за 2007, 2008 и 2010 г. е отречено съществуването на задължения за ЗОВ за тази отчетни периоди. За 2009 г. предвид наличието на доход с неустановен произход и при съобразяването на максималния месечен размер на осигурителния доход от 2 000 лева по ЗБДОО е формиран извод за съществуването на осигурителните задължения в определените с РА размери. Приета е за приложима по време разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Решението е недопустимо в частта разпореждаща отмяна на РА относно констатациите за 2005 и 2006 г., неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА за установените задължения за ЗОВ за 2009 г. и правилно в останалата част. Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчни периоди 2005 и 2006 г. с РА не са установени задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Затова и не са предмет на делото констатациите в мотивите на РА. Не мотивите на РА, а разпоредителната му част засяга права, свободи и законни интереси на неговия адресат /арг. от чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК/ и само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, което е част само от мотивите на РА, оспорването е лишено от предмет, а постановеното по него решение е недопустимо - вж. чл. 159, т. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Възприемането на този порок е дължимо и служебно при действието на чл. 218, ал. 2 АПК. В противоречие с материалния закон е изводът на административния съд за приложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Наред с това съдът неправилно не е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. От обстоятелството, че А. е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 или 4 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 1.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. Съответна на процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и на логическите и опитните правила е преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Отчетена е спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК е значението на факта на укрития доход и на имущественото несъответствие за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, ал. 1, т. 6; чл. 12, ал. 1 и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период. Затова и съобразена с материалния закон е разпоредена отмяна на РА за определяне на задължения за подоходен данък за данъчен период 2009 г. за разликата над размера кореспондиращ на годишния размер на несъответствието, а съответно и презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК, както и пълната отмяна на утежняващия акт в периодите, в които липсва несъответствие. Доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ не е измежду тези, за които в гл. VIII от закона е предвидено авансово внасяне на данъка /поне до новелата на закона от ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г., с коята е създаден чл. 44а, но и тогава авансов данък са дължи при доход, платен от предприятие или самоосигуряващо се лице/, нито пък е приравним на доходите по раздел I на гл. V от него, та да се търси месечна основа за облагане. В съответствие с чл. 36 от ЗДДФЛ ДО на другите доходи е брутната им сума, но за съответната данъчна година /вж. чл. 15 от ЗДДФЛ/. ДД "ОДОП" не отправя конкретни упреци към оценъчната дейност на съда, както при формирането на изводите му за началното салдо към 1.01.2007 г., така и при коригирането на паричните потоци с включването в приходната част на заемни средства от 31 физически лица. В първоинстанционното решение са обсъдени събраните относими доказателствени средства. Правилно като информационни източници за предаването на заемните суми са ценени показанията на разпитаните като свидетели заемодатели. За установяване на утвърждаваните от тях факти липсва ограничение за доказателствените средства - чл. 57, ал. 2, т. 2, във вр. с чл. 158, ал. 1 от ДОПК. Предвид характеристиките на договора за заем като неформален и реален не се основава на закона очакването за създаване на писмени доказателствени средства с материална доказателствена сила. С арг. от чл. 240, ал. 2 ЗЗД писмената форма е ad solemnitatem само при уговарянето на лихва. В информационно единство с тези гласни доказателствени средства са заключението на вещото лице по ССЕ и устното му изложение в о. с. з. Експертизата установява частичното връщане на заемите и механизмът на финансиране на "Ц." ЕООД - получените от А. заеми са внасяни в дружеството и са взети съответните счетоводни операции по сметки 107 и 499/1. Логично с грешката в субекта - физическото лице А. и качеството му на едноличен собственик на капитала в "Ц." ЕООД е обяснено от съда разминаването в посочения от заемодателите длъжник "Ц." ЕООД в декларациите им по чл. 50 ЗДДФЛ. При споделената от съда позиция на приходната администрация за полученото от Акиф от различни физически лица, като предназначено за "Ц." ЕООД, на което е принципал, съобразен с материалният закон е и изводът му за значението на този факт за възникването на публични задължения на дружеството, а не на едноличния му собственик. Ако полученото е аванс за продадени впоследствие от търговеца на тези лица недвижими имоти, то създадената правна привидност чрез плащането по сметка на А., се преодолява по реда на чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с чл. 15 или 16 ЗКПО за преките данъци и чл. 86, ал. 2 във вр. с чл. 26, ал. 2 ЗДДС за косвения данък. Задължено и в двата случая, обаче, е дружеството, а не едноличния собственик на капитала му - вж. чл. 2, ал. 1, т. 1; чл. 3, ал. 1, т. 1 и чл. 8, ал. 1 ЗКПО и чл. 3, ал. 1 и чл. 82 ЗДДС. Дължимо е обезсилване на първоинстанционното решение в недопустимата част и прекратяване на делото в тази част; отмяна на неправилната част на съдебния акт, както и на съответната част от РА и оставяне в сила на решението в правилната част. При този изход на спора на А. М. А. се следват деловодни разноски в размер 104.25 лева за първата инстанция. За касационното съдебно производство доказаните разноски са в размер 25 лева - платената държавна такса за обжалването. В класирания на л. 33 от делото договор за правна защита и съдействие не е удостоверено плащането на уговореното адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение