Решение № 2557 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4424/2014 г.

Решение № 2557 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4424/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Генади Христов Милев от гр. Кърджали, ул. "Ст. Караджа" № 3, вх. А, ет. 3, ап. 7, против Решение № 240 от 23.01.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1331 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № 091204549 от 17.12.2012 г., на орган по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП), гр. Пловдив, ИРМ - Кърджали, потвърден в обжалваната част с Решение № 337 от 03.04.2013 г. на Зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика), гр. Пловдив, при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното лице е начислен за данъчен период м. 12.2006 г. ДДС в размер на 7 498 лв. главница и прилежащи лихви 5 410,06 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в липса на конкретни мотиви по спорните фактически и правни въпроси; такива липсват или са противоречиви както относно основанието за процесното облагане, така и относно размера на определените задължения; не е тълкуван правилно за случая чл. 56, ал. 2 ЗДДС, нито е взето предвид допълнителното заключение на вещото лице; в решението липсва произнасяне относно доводите за нищожност на РА на основание на изследване на извършване на облагаем оборот в период от време извън обхвата на ревизията; необосновано една инцидентна сделка от м. 12.2005 г. е приета като индиция за извършване на независима икономическа дейност; неправилно е тълкувано за случая посоченото понятие, предмет на чл. 3 ЗДДС; липсва произнасяне по оплакването, че дори да има такава дейност тя се отнася за извършените сделки през м. 12.2006 г. и те са необлагаеми, а дори да са облагаеми, не е разгледано възражението за изтичане на 5-годишния давностен срок и то преди издаване на заповедта за възлагане на данъчната ревизия, както и на това за погасяване по давност на вземането за лихви. Без да се съобрази заключението на вещото лице е определена датата на достигане на облагаемия оборот за задължителна регистрация. Иска се отмяна на решението и на РА. Ответникът по касационната жалба Директорът на Д"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: От фактическа страна не е било спорно по делото, че ревизираното лице и неговата съпруга са осъществили строителство по стопански начин на жилищна сграда с търговски обекти, находяща се в УПИ /парцел/ ХIII-5728, кв. 128 по плана на гр. Кърджали, кв. "Възрожденци". През периода от 28.11.2005 г. до 29.12.2009 г. са извършени продажби на недвижими имоти от тази сграда, за което са били издадени 14 бр. нотариални актове, както и дарение на един обект съгласно НА № 37/04.11.2005 г. В ревизионното производство органът по приходи е установил, че към 31.08.2006 г. жалбоподателят е реализирал облагаем оборот по смисъла на чл. 108, ал. 2 от ЗДДС (отм.) в размер на 56 072.50 лв. и е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС най-късно до 14.09.2006 г. включително. Такова заявление не е подавано. Изчисляването на облагаемия оборот за задължителна регистрация е станало с помощта на оценителна експертиза в ревизионното производство за пазарната стойност на продадените в периода м. 12.2005 г. - 31.08.2006 г. имоти. Прието при ревизията е, че за извършените от ревизираното физическо лице доставки на недвижими имоти към 30.11.2006 г. не се следва ДДС поради изтекъл пет годишен давностен срок. През цялата 2007 г. задълженото лице не е било изпълнител на облагаеми по смисъла на ЗДДС доставки, поради което е установено, че към 30.11.2007 г. и след тази дата за г-н Милев не са налице основания за задължителна регистрация по ЗДДС. Направени са изводи, че ревизираното лице дължи единствено за периода м. 12.2006 г. ДДС в размер на 7 498.00 лв. върху данъчната основа на продадените през този период три апартамента и два гаража. Данъчното задължение е изчислено върху определената данъчна основа от 37 490.00 лв., представляваща 1/2 част от стойността на всички извършени от РЛ и съпругата му през м. 12.2006 г. продажби на недвижими имоти /3 бр. апартамента и 2 бр. гаража/, прехвърлянето на собствеността върху които е документирано с Нотариални актове № 52/07.12.2006 г./л. 492/, НА № 79/08.12.2006 г./л. 489/ и НА № 82/08.12.2006 г./л. 490/. Данъчната основа е определена по реда на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.), като е извършено сравнение между следните стойности: договорената сума между страните - чл. 29, ал. 1 от ЗДДС (отм.); данъчна основа, представляваща себестойността на съответните обекти по смисъла на ЗСч. - чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) и данъчната основа, определена по реда на чл. 46 от ЗМДТ. Ревизиращият екип е приел най-високата от тях, която в случай се явява - договорената между страните сума. Върху данъчна основа от 37 490 лв. е определен дължим ДДС в размер на 7 498.00 лв. /37 490.00 лв. х 20%/. На основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) по повод извършените от задълженото лице облагаеми доставки за м. 12.2006 г. органът по приходите е начислил дължим косвен данък в горния размер, ведно с прилежаща лихва от 5 410.06 лв. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, въз основа на валидни заповеди за възлагане на ревизията и за определяне на компетентен орган. Приел е също, че са верни констатациите на органите по приходите, че ревизираното физическо лице е извършвало дейност по продажба на недвижими имоти, представляваща независима икономическа дейност по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗДДС (отм.) и през м. 11.2006 г. е достигнало облагаем оборот от 50 000 лв. и е следвало да се регистрира по ЗДДС (отм.), след което е следвало да начисли ДДС върху извършените през м. 12.2006 г. продажби на осн. чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.). Съдът е приел, че данъчната основа е определена правилно от ревизиращите. Неоснователно е касационното оплакване за нищожност на процесния ревизионен акт. По това оплакване се е произнесъл и първоинстанционния съд, мотивите му са правилни и не следва да бъдат повтаряни. Твърдението, че при ревизията е изследван облагаем оборот на лицето извън обхвата на ревизията и това е основание за нищожност на РА само по себе си е неоснователно, защото проследяването на извършените продажби от ревизираното лице преди началото на ревизирания период е от значение за преценката към кой момент то е достигнало оборот, налагащ регистрацията му по ЗДДС, а и с РА се определят данъчни задължения за данъчен период в обхвата на ревизията. Оплакването за изтекла погасителна давност за процесното данъчно задължение настоящият състав на ВАС намира за също неоснователно. Съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от първи януари на годината, следваща годината, при която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Този срок в случая започва да тече от 01.01.2008 г. и изтича на 31.12.2012 г., като на осн. чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК, давността спира, когато е започнало производство за установяване на публичното вземане, за не повече от една година. Процесното ревизионно производство е образувано със заповед от 24.04.2012 г., а РА е издаден на 07.12.2012 г. и на осн. чл. 172, ал. 2 ДОПК издаването на РА прекъсва давността, след което започва да тече нова давност. Спазен е и 5-годишният преклузивен срок за образуване на ревизионното производство по чл. 109, ал. 1 ДОПК, защото заповедта за възлагане на ревизията е от 24.04.2012 г., т. е. преди изтичането на срока на 31.12.2012 г. Оплакванията в касационната жалба за материална незаконосъобразност на първоинстанционното решение, настоящият съдебен състав намира за основателни, поради следното: Спорът по приложението на материалния закон между страните в процеса се е концентрирал върху това, дали в случая може да се приеме, че г-н Милев е осъществявал "независима икономическа дейност" по смисъла на чл. 4 от ЗДДС (отм.), както и при положителен отговор на този въпрос - кои от извършените покупко-продажби формират облагаем оборот за задължителна регистрация по този закон, кога ревизираното лице е достигнало този оборот, съответно към кой момент е било длъжно да подаде декларация за задължителна регистрация по ЗДДС (отм.), и каква е данъчната основа за облагане, както и правилно ли е определено данъчното задължение. На първия от тези въпроси, първоинстанционният съд е дал верен и обоснован отговор, че ревизираното лице е извършвало независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС (отм.), като съдът е взел предвид легалното определение за това понятие, броя, вида и естеството на сделките за един продължителен период от време. Въпреки, че е възпроизвел заключението на приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС (отм.) през м. 11.2006 г. и че е приел, че кредитира това заключение като професионално и отговарящо на поставените му задачи, съдът не е направил собствени фактически констатации за момента на достигане не облагаем оборот за задължителна регистрация. Неправилно и незаконосъобразно органите по приходите са определили стойността на "облагаемия оборот" на ревизираното лице по смисъла на чл. 108, ал. 2 от ЗДДС (отм.), което е довело и до неправилен извод за датата, на която лицето е следвало да се регистрира по ЗДДС (отм.). Ревизията в частта по ЗДДС не е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК /по делото липсват доказателства да е налице някое от основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за преминаване към този особен режим на облагане - сделките са декларирани от субекта/, поради което и данъчна основа е следвало да бъде определена по реда на чл. 30, ал. 1 във вр. с чл. 29 от ЗДДС (отм.), което в случая не е сторено от органите по приходите. Въпреки че в потвърждаващото РА Решение, решаващият орган е приел, че при формиране на данъчната основа за нуждите на изчисляване на облагаемият оборот за задължителна регистрация по ЗДДС (отм.) е взета предвид "договорената цена, касаеща всеки един конкретен обект", това не е сторено, което ясно се вижда от стр. 129 на ревизионния доклад /стр. 404 от том. 2-ри на делото на АС/, където е записано, че ревизиращият екип при определяне на облагаемия оборот приема определената в ревизионното производство пазарна оценка на продадените недвижими имоти, с изключение на имотите в конкретно посочените там нотариални актове. За сделките по нотариални актове № 9/24.07.2006 г., № 23/02.11.2006 г. и № 153/27.11.2006 г., действително е възприета като данъчна основа - договорената цена, по първата с аргумента, че цената е платена по банков път, а по вторите две с аргумента, че договорената цена е по-висока от определената от експерта "пазарна цена", но за останалите - като данъчна основа е възприета, дадената по назначената в хода на ревизията експертна оценка "пазарна цена" на съответния обект, включително и за сделката по нот. акт № 80 от 23.06.2006 г. Първоинстанционният съд не е съобразил, че липсва каквото и да е правно основание за този подход на органите по приходите. Облагаемият оборот на РЛ за задължителна регистрация по ЗДДС (отм.) е следвало да се изчисли съгласно разпоредбата на чл. 30, ал. 1 във вр. с чл. 29 от ЗДДС (отм.). Така е изчислило "облагаемия оборот" за задължителна регистрация на РЛ вещото лице по приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ, като е констатирало, че по този начин този оборот е достигнат едва през м. 11.2006 г., но от този вярно установен факт съдът е направил погрешни и незаконосъобразни фактически и правни изводи. Съдът е следвало да приеме, че за РЛ не е възникнало задължение за регистрация по чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм.) нито през данъчен период месец септември, нито през м. октомври 2006 г., като при достигнат облагаем оборот над 50 000 лева през месец ноември 2006 г., е следвало да подаде заявление най-късно до 14.12.2006 г. На основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.), лицето дължи данък като регистрирано по този закон лице, но за осъществените доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация /в случая след 15.12.2006 г./ до датата на регистрацията или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрацията. В процесния случай, който обхваща само дължимостта на ДДС за данъчен период месец декември 2006 г., не е установено жалбоподателят да е осъществил облагаеми доставки в периода от 15.12.2006 г. до 31.12.2006 г. - всички осъществени процесни продажби са от преди дата 15.12.2006 г., поради което и неправилно и незаконосъобразно, на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.), органите по приходите са определили процесните данъчни задължения. Първоинстанционното съдебно решение като необосновано и материално незаконосъобразно подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови ново по същество, с което по жалбата на ревизираното лице РА бъде отменен изцяло. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение