Решение № 1254 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8051/2015 г.

Решение № 1254 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8051/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С., срещу решение № 3847 от 3.06.2015 г. по адм. дело № 2526 по описа за 2015 г. на административен съд - С. град. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата срещу оспорения ревизионен акт в посочената част и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "П. И." ООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Коева. Претендира присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции, като изразява конкретни съображения по повод на тези, неприсъдени в първоинстанционното производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - С. град е бил сезиран с жалба от "П. И." ООД срещу ревизионен акт № Р-2214-1402132-091-01 от 28.11.2014 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с решение № 218 от 16.02.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. С. Той е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизирани данъчни периоди от 1.01.2009 г. до 31.12.2013 г. и на ЗКПО за периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2013 г. С него на ревизирания субект са определени задължения за данък върху добавената стойност, допълнително начислен, в размер на 102 265.62 лв. и лихви за забава за данъчен период м. 01.2012 г. върху пазарната цена на учредено право на строеж и е променен деклариран финансов резултат по ЗКПО за 2012 г. При разглеждане на спора относно законосъобразното допълнително определяне на задължението за ДДС и относно декларирания финансов резултат - загуба в конкретно посочен размер, съдът е изложил подробни съображения от фактическо и правно естество. Формиран е извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт по повод допълнително начисления данък върху добавената стойност и съответните лихви за забава. В така посочената част този акт е отменен като е постъпила касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП"-гр. С. Основното възражение на касатора е относно неправилната преценка на съда по прилагането на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС при определянето на облагаемата данъчна основа и невъзприемане на начина на формирането й от страна на приходния орган. По делото е било безспорно, че по силата на нот. акт № 12 от 17.01.2012 г., н. дело № 10/2012 г. ревизираното дружество е учредило право на строеж върху недвижим имот в полза на "К. А." ЕООД на обекти в жилищна сграда, срещу задължение за построяване на такава сграда със смесено предназначение. Срещу поетото от едноличното търговско дружество задължение, съгласно предварителен договор от 28.10.2011 г. и посочения окончателен договор за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство при запазване на право на строеж за обособени обекти от сградата, това дружество се е задължило да построи изцяло за своя сметка бъдещата сграда и обектите на учредителя "П. И." ООД в нея. Последното дружество запазва правото на строеж по повод на тях. Дружеството в чиято полза е учредено правото на строеж поема и задължението да осигури приемането и въвеждането на сградата в експлоатация, както и да предаде обектите на учредителя във вид, срок и степен на завършеност според уговореното в договора. По повод на същия ревизираното дружество е издало фактура № 1 от 17.01.2012 г. с получател "К. А." ЕООД със стойност от 428 641.85 лв. и ДДС в размер на 85 728.37 лв. Стойността на учреденото право на строеж е 414 271.63 лв., която е определена в изготвена частна експертиза от експерти на "Бинком" ООД, съгласно доклада за определяне на пазарна стройност на правото на строеж. Впоследствие тази фактура е анулирана като погрешно съставена поради сгрешена данъчна основа на правото на строеж, видно от протокол № 1 и уведомително писмо на "Бинком" ООД. Издадена е втора фактура № 2 от 22.01.2014 г., от която е видно, че стойността е 284 160.79 лв., от които 273 451.88 лв. е стойността за самото право без ДДС. а последният е в размер на 56 832.16 лв. В хода на административното производство е възложено извършването на експертиза, като пазарната стойност на правото на строеж при същите параметри, а именно на 2 369.87 кв. м. застроена площ, представляваща 70.32 % от общата разгъната застроена площ от 3 370 кв. м., понеже 29.68 % са за дружеството - учредител, възлиза на 784 780.00 лв. Доначисленият данък добавена стойност от административния орган е върху данъчна основа от 511 328.12 лв., която стойност е разлика между пазарната стойност на учреденото право на строеж по експертизата в данъчното производство и стойността по втората фактура, издадена по повод обсъжданото право на строеж. Административният съд е приел, че е неправилно е определена данъчната основа, като се е позовал на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, в действащата редакция, данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуги, изчислена към датата на която данъкът е станал изискуем. На основание § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС, пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДОПК. Според § 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Приел е, че в административното производство, както и след служебна справка в Търговския регистър не се установява свързаност между търговските дружества страни по договорите. Административният съд се позовава на т. 2 от решение на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11, постановено по повод осъществено преюдициално запитване от Върховния административен съд, I отделение по адм. дело № 8747 по описа за 2010 г., като приема, че е необосновано твърдението на органа по приходите, че стойността на прехвърленото право на строеж е занижена и следва да се определи по пазарни цени. Цитира и конкретна практика на ВАС, включително и на настоящия съдебен състав. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в посочената обжалвана част е правилно постановено. Конкретно по делото не се спори, че към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж ) прави дължима престацията на строителната услуга. Стойността на правото на строеж може да получи парично изражение. На първо място, за данъчни цели (Закона за местните данъци и такси) законодателят е създал формула за изчисляване на данъчната оценка на правото на строеж. На второ място, правото на строеж може да бъде предмет на сделка за покупко-продажба, т. е. то има и пазарна цена. В конкретния случай неговият еквивалент е доставката на строителната услуга, която има себестойност. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността й (решение № 5047 от 10.04.2013 г. по адм. дело № 8747 по описа за 2010 г. на ВАС, първо отделение, докладчик съдия И. А.). Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С един от въпросите в преюдициалното запитване до Съда на Европейския съюз, Върховният административен съд е искал да разбере, съвместима ли е с чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставената стока или услуга. С решението по дело С-549/11 Съдът е постановил, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. При тези данни, настоящият съдебен състав приема за безспорно това обстоятелство, а именно, че бартерната сделката в конкретния случай не е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установява несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Според постоянната съдебна практика на СЕС насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (т. 44 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето й не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата (виж същото решение). В конкретния случай по делото не се оспорва, че са издадени две фактури, като първата фактура № 1 е от 17.01.2012 г., която дата е датата на нотариалния акт с получател "К. А." ЕООД и е със стойност от 428 641.85 лв. и ДДС в размер на 85 728.37 лв. Стойността на учреденото право на строеж е 414 271.63 лв., която е определена в изготвена частна експертиза от експерти на "Бинком" ООД, съгласно доклада за определяне на пазарна стройност на правото на строеж. Впоследствие е издадена втората фактура, чрез която се коригира данъчната основа в посока на намаляване при запазване на параметрите, които са договорени относно обектите, по повод на които ревизираният субект запазва правото на строеж. Касационното възражение е конкретизирано само в тази му част относно неустановяване от съда на себестойността на строителната услуга, като се цитира съдебна практика с цел приемане от настоящата инстанция за допуснати нарушения от първоинстанционния съд. Съдебният състав намира, че същото е неоснователно, понеже видно от данните по делото чрез издаване на втората фактура при същите факти и данни относно обема на учреденото право на строеж и този на извършената строителна услуга, на практика страните са определили обсъжданата стойност в по-нисък размер. Дали това е себестойността на същата, то тя не е преценявана от административния орган, както и от съда и доколкото този орган следва да докаже материалноправните изисквания, за да бъде начислен ДДС, респ. относно формирането на данъчната основа, то доказателствената тежест е негова. По изложените съображения обжалваното решение в тази част на спора е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 5 000.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. По делото са претендирани разноски в размер на 11 000.00 лв., но са представени доказателства за реалното заплащане на 5 000.00 лв., като възражението от процесуалния представител на касатора за тяхната прекомерност се отнася за първата посочена сума от 11 000.00 лв. За нея жалбоподателят уточнява, че представлява съдебни разноски, представляващи адвокатски възнаграждения за двете съдебни инстанции. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение