Решение № 2170 от 14.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10378/2018 г.

Решение № 2170 от 14.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10378/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Х. – Табак" АД – в ликвидация, представено от адв. С. П., срещу решение № 1560/03.07.2018 г. по адм. дело № 3026 по описа за 2017 г. на Административен съд П. /в решението неправилно е посочено да е постановено по дело № 3027 по описа за 2017 г. /, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 16251300109/14.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П.. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон и необоснованост. Към процесуалните нарушения на съда отнася липсата на собствени, като сочи източниците на текстовете, включени в мотивите на съдебния акт. Сочи опущения на съда при преценката на писмените и гласните доказателствени средства за освобождаване на декларираните от него вътреобщностни доставки. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Обжалваното решение на АС П. е постановено в ново първоинстанционно производство – след отмяна с решение № 12922/27.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8477/2016 г. на решение № 1004/17.05.2016 г. на АС П. по адм. д. № 356/2014 г. и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

Пред АС П. е бил оспорен ревизионен акт /РА/, с който са установени в тежест на "Х. - Табак" АД – в ликвидация допълнителни задължения за ДДС в общ размер 119 381. 08 лева и за лихви за забава в размер 42 984. 25 лева. Основанието за допълнителни публични задължения е начисляването с РА на ДДС в данъчни периоди м. 8 и 11. 2009 г., м. 01, 02, 05, 07. 2010 г. и м. 04, 06 и 11. 2011 г. за декларирани от РЛ вътреобщностни доставки на стоки /ВОД/.

Начисляването на ДДС е по декларирани ВОД по фактури:

• към румънското дружество SC Bat manufacture SrL /Бат/ - по 4 бр. фактури в д. п. м. 04, 06 и 11. 2011 г. с обща стойност на ВОД 63 424 лева;

• към румънското дружество Rassmussen industry SrL /Расмусен/ - по 6 бр. фактури в д. п. м. 08 и 11. 2009 г. и м. 07. 2010 г. с обща стойност на ВОД 383 251 лева и

• към австрийското дружество D. H. G. /Дио/ - по 7 бр. фактури в д. п. м. 11. 2009 г., м. 01, 02 и 05. 2010 г. с обща стойност на ВОД 150 230. 40 лева.

Предмет на доставките са машини и съоръжения, свързани с производството на тютюнев изделия и авансово плащане по договори за продажба на такива машини. Отказът да се признае освобождаването на ВОД е мотивиран с недоказаното пристигане на стоките по доставките на територията на Румъния и на Австрия и получаването им от посочените във фактурите клиенти. Така е обосновано възникването на данъчно събитие и основанието за начисляване на данъка, съответно са изключени предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите са отграничили декларирани ВОД, за които има само документ за доставката без документи за изпращането или транспортирането на стоките от случайте на съпътствани от международни товарителници, приемо-предавателни протоколи и писмени потвърждения. Не са ценили съпътстващите документи, като са отбелязали непълноти и противоречия в тях. Ползвали са предоставена по реда на международното сътрудничество информация от румънската и австрийската данъчна администрации, както и информация от подадени обобщени декларации. Като индиции, разколебаващи доказването са възприели тъждеството на адресите на румънските дружества, липсата на търговски обект за приемане на машините и последващата реализация на стоките по ВОД от Румъния към български дружества без реална стопанска дейност, които са платили цената непосредствено преди румънските дружества да платят на РЛ. Администрацията е направила изводи във вреда на РЛ и от липсата на информационни следи за извършване на договореното с всеки от получателите демонтиране на машините и от извършеното удостоверяване върху ППП от служители на охраняващото дружество, макар последното да не извършва такива удостоверявания.

С първоинстанционното решение спорът за съществуването на установените с РА публични задължения е разрешен в полза на администрацията. Мотивите на съдебния акт компилират първото първоинстанционно решение, решението на ДДОДОП от оспорването по административен ред на РА и писмената защита на повереника на ответника. Чрез тази компилация е постигнато обсъждане на писмените и гласните доказателствени средства. Като е формулирал материалните предпоставки за освобождаването на ВОД, съдът е заключил че те не са доказани убедително от ДЗЛ, което носи доказателствената тежест. Така е аргументирал извода си за законосъобразното начисляване с РА на ДДС за осъществени от жалбоподателя доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната. Позовал се е на разпоредбите на чл. 17, ал. 2 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС.

Решението е правилно по резултата си.

В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.

Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112.

В приложимите редакции на чл. 45 от ЗДДС – първоначалната и тези от новелите с в ДВ бр. 6/2010 г. и от ДВ бр. 10/2011 г., т. 2 включва три или две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "в"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките.

В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и писменни потвърждения, респ. приемо-предавателни протоколи. Истинността на част от писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е оспорена от ответника в първото първоинстанционно производство. При съмнения за автентичност на подписа на получателя следва да се има предвид, че правото на освобождаване от данък на ВОД не е обусловено от доказването на истинността на подписите за получател на придружаващите декларацията документи /вж. т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-492/13/.

В хипотезата на доказване на ВОД при транспорт за сметка на получателя доказателствата, които продавачът може да представи на органите по приходите зависят от това какви доказателства е получил той от купувача /така т. 42 от решението на Съда по дело С-273/11/.

Конкретни са оплакванията на касатора срещу начина на разрешаване на спора във връзка с начисляването на ДДС за декларираните ВОД към Бат. В жалбата се описват писмените доказателствени средства за установяване на положителните факти на осъществяване на доставките; интерпретира се позитивното право в динамиката му и се прави позоваване на практиката на СЕС. Д. със сочените доказателствени средства – ЧМР, приемо-предавателни протоколи и писмени потвърждения е неубедително. Основателно е възражението на органите по приходите за липса на реквизити на писмените потвърждения, а поставянето на изисквания към формата им е съобразено с цитираната разпоредба на чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО. Приемо-предавателните протоколи за подписани за приел от лица, които не са овластени да представляват получателя – Т. М. и М. Й., а управител на Бат е Ц. Р.. Протоколите са дискредитирани и от извършеното върху тях неистинско отбелязване от представител на дружеството за охрана и липсата на информационна следа за уговореното демонтиране и натоварване на стоките. Доказването е разколебано от разминаването в местата на получаване на стоките по ППП и по ЧМР от 11.03.2011 г.; единството в адреса на Бат и Расмусен, който е в административна сграда без възможност за монтиране или съхранение на оборудване на производство на цигари; плащането от български купувачи на румънското дружество за осъществяване на последващи "обратни" ВОД към България; липсата на информационни следи за преминаване на българо-румънската граница. Продавачът не е изпълнил задълженията си по доказване на ВОД, поради което, ако купувачът не е изпълнил задълженията си по изпращането или превозването на стоките, продавачът, а не купувачът е задължен за ДДС в държавата-членка на изпращането /вж. т. 43 от решението на Съда по дело С. 273/11/.

Горните съждения са относими и към доводите по спора за начисления ДДС за непризнати ВОД към Расмусен и Дио.

Преценката на показанията на К. С. следва да се направи по правилата на чл. 172 ГПК предвид заинтересоваността му спорът да се разреши в полза на жалбоподателя заради участието му в изкуствена конструкция от типа "въртележка" като управител румънското дружество-получател по декларирания ВОД и представляващ "ЛКВ транс" ЕООД, което е посочено като превозвач за една от доставките към Бат.

Несподелим е доводът за "достатъчност" на представените от превозвачите писмени доказателства за ВОД към Дио. Всъщност липсата, непълнотата и несъответствията им са обсъдени още в извънсъдебната фаза на производството. ЧМР и ППП има само към две от фактурите при разлики в автомобила и лицата приели стоките. За ППП важат съмненията във връзка с удостоверяването от охранителното дружество "Бриз 2000" ЕООД, както и показанията на св. Арнаудов, че не е присъствал при приемането на стоката в Словакия, макар според протоколите да е присъствал при предаването в гр. П..

Щом не са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон.

Дължима е оставяне в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 3 115. 25 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 и по аналогия с чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение