Решение № 9809 от 26.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4528/2019 г.

Решение № 9809 от 26.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4528/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП и "Аква Арт" ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. Н. Бойков срещу решение № 7035/27.11.2018 г., постановено по адм. дело № 14181/2017 г. по описа на Административен съд, София-град. Първият касационен жалбоподател обжалва решението в частта, в която е отменен РА № Р-22221216008650-091-001/04.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. София за установения резултат по ЗДДС за периода от м. март 2016 г. до месец март 2017 г., ведно с начислените лихви за забава, както и в изменената част на същия ревизионен акт за установения резултат по ЗДДС за периода от месец март до месец април 2017 г. Макар в касационната жалба да се сочат отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон и необоснованост, от изложението й може да се направи извод, че се релевира и другото отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК – съществено нарушение на съдопроизводствените правила предвид оплакванията, че съдът не е направил какъвто и да е анализ на доказателствата и не е изложил мотиви, в които да се посочват исканията и възраженията, направени в първоинстанционното производство, както и преценка и на фактическите констатации и правни изводи. Данните за установените с ревизионния акт задължения за ДДС за данъчни периоди от месец март 2016 г. до месец март 2017 г. според касационния жалбоподател са за извършени продажби от софтуерното приложение, ползвано от дружеството в обект, като ревизиращият екип се е позовал на базата данни, свалена от програмния продукт "Gim Reaim Manager", макар и да не е описал подробно съдържанието му в ревизионния доклад, а само са посочени получените суми от извършени продажба за всеки месец. Изложени са от касатора оплаквания, че съдът е стигнал до противоположни на изводите на приходните органи, като се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза поради несвързване на посочения продукт с фискалното устройство в обекта. Твърди се за игнориране от съда и на констатираното разминаване на данните, съдържащи се в програмния продукт (компютъра) и тези от счетоводството на дружеството. Сочи също така, че е налице некоректно водено счетоводство от ревизираното дружество, доколкото не се отчитат всички продажби в обекта. Описани са в касационната жалба извършените действия от ревизиращите органи при посещение на място в спортен комплекс "Силвър сити", ползван от "Аква Арт" ЕООД като обезпечаване на доказателствата с цел гарантиране на автентичността на информацията чрез формирани контролни суми MD5 и SHA256 за подлежащите на копиране файлове и от тях е изведена информация за извършените продажби и размера на отчетените суми по дни за целия ревизиран периоди и така е установено, че дружеството има неотчетени продажби. Касаторът се оплаква, че съдът е омаловажил така събраната от приходните органи информация, както и че независимо, че е установено, че процесният софтуер не е свързан с фискалното устройство, то той е използван в дейността на дружеството. За периода от месец март 2016 г. до месец март 2017 г. в касационната жалба се излага довод, че с ревизионния акт е установен ДДС за този период, като органите по приходите са използвали изцяло данните за извършените продажби от софтуерното приложение в обекта и в него се съдържа подробна информация за вида на ползваната услуга (фитнес/басейн), имената на клиентите, ползвали услугите, вид плащане и единична цена и потребител. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните част и отхвърляне жалбата на "Аква Арт" ЕООД срещу ревизионния акт в същите части, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Соколова. Ответникът по тази касационна жалба "Аква Арт" ЕООД – гр. София чрез адв. Н. Бойков, я оспорва. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението в отхвърлената част на жалбата срещу ревизионния акт в частта, в която е определен резултат по ЗДДС за март 2017 г. в размер на 1 814, 30 лв. и лихви за забава – 277, 77 лв. и за април 2017 г. в размер на 1 879, 04 лв. и лихви за забава – 272, 10 лв. В касационната жалба се сочат оплаквания срещу ревизионния акт и реда за определяне от приходните органи на данъчната основа. Твърди се, че са недоказани констатациите в процесния ревизионен акт поради използваната само информация от сочения програмен продукт. Касаторът излага доводи и се позовава на влязло в сила наказателно постановлeние на дружеството № F302557/4.07.2017 г., което прилага с касационната жалба и за което твърди, че според него е посочено, че е достигнат оборот за регистрация по ЗДДС към 28.02.2017 г. и то е задължително за издателите на ревизионния акт. В тази връзка се сочи от касатора, че приходните органи неправилно са определили датата, към която е възникнало задължение за дружеството за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, като са използвали негодно доказателствено средство. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Н. Бойков, който претендира присъждане на разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София, но не е дадено заключение по касационната жалба на "Аква Арт" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: Първоинстанционният съд е установил и подробно е описал фактическата обстановка по делото. За безспорно е установено, че ревизираното лице осъществява търговска дейност като предоставя услуги в обект – спортен център "Силвър сити". Като основание за определяне на допълнителни задължения за ДДС съдът е приел, че органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Съдът не е възприел за достоверни данните, на които са позовали ревизиращите органи от ползвания в процесния обект "Силвър сити" от програмен продукт "Gim Reaim Manager", който не е свързан с фискалното устройство. Изложени са мотиви в съдебния акт на първостепенния съд, че в хода на ревизионното производство не е извършено проследяване на движението на паричните потоци на дружеството по каса, по записвания по движенията и постъпленията и приходите по банковите сметки на дружеството и електронните плащания по доставки, които се предоставят от него. В тази връзка съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза и я е кредитирал изцяло като компетентна и обективна и от нея е направил извод, че не е установено по безспорен и категоричен начин констатациите на ревизиращите органи. Въз основа на така установеното съдът е направил извод, че не може да се установи за периода 2012 г. – 2016 г. и да се определи размер на облагаемите доставки предвид установеното от вещото лице, че не е налице връзка между компютъра и съответния програмен продукт и фискалното устройство в обекта. Съдът е установил, че за дружеството е възникнало задължение да се регистрира по ЗДДС, както и че е достигнат оборот за такава регистрация на 28.02.2017 г. по реда на чл. 96 във връзка с чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС и едва от тази дата се дължи данък – за месец март 2017 г. ДДС в размер на 1 814, 30 лв. и лихви – 277, 77 лв. и за месец април 2017 г. – ДДС в размер на 1 879, 04 лв. и лихви – 272, 10 лв. на основание чл. 67, ал. 2 във връзка с чл. 102, ал. 1, т. 1 и ал. 4 във връзка с чл. 96, ал. 2 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. В останалата част ревизионният акт е отменен, като размера е конкретизиран в решението за поправка на очевидна фактическа грешка. Спорът между страните по делото е относно това дали "Аква Арт" ЕООД е достигнал необходимия оборот за регистрация по ДДС по чл. 96, ал. 1 във връзка с чл. 102, ал. 3, т. 2 и чл. 102, ал. 4 основа на данните, извлечени от ревизиращите органи от намерения в наетия от дружеството спортен комплекс "Силвър сити" програмен продукт "Gim Reaim Manager". Действията на приходните органи в хода на извършената на "Аква Арт" ЕООД ревизия са свързани само с извличане на информация от посоченото софтуерно приложение и според тях от него се установява наличие на неотчетени продажби на услуги в стопанисвания от дружеството обект спортен комплекс "Силвър сити". Правилно съдът е отбелязъл, че ревизията е извършена по общия ред, а не по чл. 122 ДОПК. Настоящият касационен състав счита, че това не води до нищожност на ревизионния акт. При установяване по категоричен начин, че са налице неотчетени продажби установените с ревизионния акт данъчни задължения е следвало да бъдат определени не по общия ред, а по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. Освен това следва да се посочи, че в случая приходните органи са определили задълженията на дружеството на основание чл. 96, ал. 1 във връзка с чл. 102, ал. 3, т. 2 и чл. 102, ал. 4 ЗДДС, поради което непревеждането на ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК потвърждава оплакването в касационната жалба на "Аква Арт" ЕООД за незаконосъобразност на ревизионния акт. В съдебното производство е допусната и изслушана съдебно – счетоводна експертиза, на която се позовава "Аква Арт" ЕООД и която се оспорва, но само в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София. Видно от констатациите на експертизата, вещото лице е установило, че от анализа на фискалната памет на касовия апарат в стопанисвания от ревизираното дружество на оборота на средствата, са постъпвали в касата на обекта, като за 2016 г. експертът сочи постъпления от граждани общо в размер на 49 261, 93 лв., а за 2017 г. 32 294 лв. При преглед на оборотните ведомости вещото лице е установило, че реализираният оборот за 2015 г. е 1 841, 62 лв., а за 2016 г. – 0, 00 лв. и е направен извод в експертизата, че през. 2016 г. не са били налице основания за регистрация на ревизирания субект по ЗДДС. Вещото лице е извършил анализ и на програмния продукт "Gim Reaim Manager", който е използван за управление на търговската дейност и регистриране на посещенията в спортния комплекс, като са посочвани в него и броя посетители на ден и сумите, които е следвало да заплатят или са заплатили. Вещото лице е конкретизирало в експертизата, че първоначално в посоченото софтуерно приложение сумите са записвани всеки ден, а в следващи периоди към сумите от предишния ден, са прибавяни сумите от следващия ден, както и че не е налице връзка между компютъра, в който е инсталиран продукта и фискалното устройство. Освен това изрично в експертизата се съдържат констатации, че само от програмния продукт не е възможно да се определи размер на реализирания оборот по ЗДДС. От така установеното от съдебно-счетоводната експертиза първоинстанционният съд е направил обосновани и съответстващи на доказателствата по делото правни изводи за липса на основание за задължителна регистрация по чл. 96 ЗДДС към определения в ревизионния акт период. Тази експертиза първият касатор – директорът на дирекция "ОДОП" – гр. София не я е оспорил по допустимия процесуален ред съгласно чл. 201 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. По поставени задачи на процесуалния представител на "Аква Арт" ЕООД съдът е допуснал допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, като е възложено на вещото лице да установи какъв е размера на реализирания оборот по ЗДДС на дружеството за периода 1.01.2015 г. до 31.01.2016 г. въз основа на данните в счетоводството на ревизирания субект. След проверка от експерта на главна книга и оборотни ведомости, месечни отчети от фискалната памет на касовия апарат в обекта и аналитична ведомост на с/ка 411/3 "Клиенти", вещото лице не е установило наличие на облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС през 2016 г. Пак от тази експертиза е установено, че задължение за дружеството да се регистрира по чл. 96 ЗДДС е възникнало към 28.02.2017 г. поради реализиран оборот в размер на 51 018, 53 лв. В този смисъл правилно решаващият съд е възприел експертизата – основна и допълнителна като обективни и компетентно дадени, поради което е и постановен правен резултат, който изцяло се споделя и от настоящата касационна съдебна инстанция. Не може без проверка на счетоводството на ревизираното дружество, да се приеме, че е реализиран облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. Използването от приходните органи само от програмния продукт "Gim Reaim Manager, който регистрира посещенията в спортния комплекс не може да установи в цялост регистрираните продажби в същия и правилно съдът не го е ценил като годно доказателство за спорния между страните предмет. Освен това, по делото е представено наказателно постановелние № F302557/4.07.2017 г. на директор на дирекция "Обслужване" при ТД на НАП - гр- София и констатацията, направена в него съвпада с установеното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че "Аква Арт" ЕООД е достигнало оборот за регистрация по ДДС към 28.02.2017 г., а актът за регистрация е от 23.05.2017 г. по повод заявление на дружеството от 9.05.2017 г. С оглед установеното по делото правилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния в частта за данъчни периоди от месец март 2016 г. до 1.03.2017 г. в размер на 39 798, 23 лв., ведно с лихвите за забава, като този размер съдът е уточнил в решение № 521/25.01.2019 г. за поправка на очевидна фактическа грешка. В този смисъл касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София е неоснователна и при неналичие на сочените в нея отменителни основания, решението в тази обжалвана част като правилно на основание чл. 221, ал 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Правилно съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която след проверка в счетоводството на ревизираното дружество е направило констатация, че същото е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС към 28.02.2017 г. и затова на основание чл. 102, ал. 1 във връзка с чл. 104, ал. 1 във връзка с чл. 96, ал. 1 ЗДДС за дружеството остава дължим ДДС за месец март 2017 г. в размер на 1 814, 30 лв. и лихви - 277, 77 лв. и за месец април 2017 г. - 1 879, 04 лв. и лихви - 272, 10 лв. В тази част решението също като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта за разноските Предвид изхода на делото на Национална агенция по приходите - дирекция "ОДОП" - гр. София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 527, 03 лв., а на "Аква Арт" ЕООД. Относно заплатената държавна такса за касационното производство, видно от изричното искане на юриск. Соколова в касационното производство е поискано само присъждане на юрисконсултско възнаграждение, но не и разноски за държавна такса. "Аква Арт" ЕООД чрез адв. Н. Бойков претендира присъждане на разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК, в който е посочена само платената държавна такса за касационното производство в размер на ЗЗ, 95 лв. и предвид изхода на делото, разноски се дължат в размер на 28, 89 лв. В списъка за разноските е посочен и заплатения адвокатски хонорар за първоинстанционното производство - 3 458 лв., като същият размер е присъден с обжалваното решение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение