Решение № 6928 от 24.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4404/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на БЕ2 ООД гр. София, чрез процесуалния си представител адв. И. Младенов - срещу решение 9181/17.03.2025 г., постановено по адм. дело 10908/2023 г. по описа на Административен съд София град в частта, в която е отхвърлена жалбата против ревизионен акт (РА) Р 22002222002554 091 001/10.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1389/29.09.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП за доначислен ДДС в общ размер от 189 927,70 лв. за данъчни периоди на месеците юли, август, ноември и декември 2019 г. и за януари, февруари, март, април, юни, септември, октомври и ноември 2020 г. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касационния жалбоподател съдът е приел за законосъобразно начислените от органите по приходите размери на ДДС с обжалвания РА. Според касатора това е направено в противоречие с материалния закон и събраните доказателства.

Излагат се оплаквания в касационната жалба, че съдът е следвало да обяви за нищожен РА, тъй като не са спазени изискванията за форма липса на валидни подписи в РА, както и издадените в хода на ревизионното производство документи не могат да се счетат за електронни документи с валидни квалифицирани електронни подписи (КЕП) по смисъла на Регламент 910/2014 г. на Европейския парламент и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламента). Твърди се от касатора, че при проверка на статуса на удостоверенията, освен че не може категорично да се направи обоснован извод дали това са лицата, сочени за подписали документите, прави впечатление, че към датата на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) нито едно от двете лица няма активен и валиден електронен подпис, поради което същите не са притежавали валидни удостоверения към датата на започване на ревизионното производство, поради което същото не следва да се счита за надлежно започнало. Липсвало също така и еднозначно определяне на физическите лица, подписали документите и сочени като техни автори, в това число не фигурират ЕГН или друг идентификатор, издаден от държавен орган, който еднозначно да определя лицето , притежател на подписа, липсва и статуса на сертификата на титуляра към момента на подписване, не се установяват дата и час на подписване на документите, няма квалифицирано валидиране на подписите в съответствие с изискванията на чл. 32, § 1, б. б и з във връзка с чл. 26, б г от Регламента.

По съществото на спора в касационната жалба се излагат оплаквания, че първоинстанционният съд в решението си от една страна правилно е изброил събраните с административната преписка и съдебното производство доказателства, но не ги е обсъдил и не е направил правилни изводи, а е преповторил аргументите, изложени в РА и в решението на директора на дирекция ОДОП. Начислението на ДДС според касатора е незаконосъобразно, защото е извършено на база справка в имотни регистър и на основание данъчна основа материален интерес, фигуриращ в справката. Неправилно и в противоречие с чл. 2, чл. 3, чл. 5 и чл. 6 ДОПК ревизиращите не били установили обективно всички факти и обстоятелства от значение за ревизията, като например: какви са сделките, дали не са с поетапно изпълнение. Независимо от нотариалното прехвърляне касаторът счита, не са изследвани предварителните договори, които въпреки вписването на нотариалните актове, договорите продължават своето действие. За недоказано касаторът приема и плащането по банка и настъпилото основание за начисляване на ДДС. Твърди, че почти всички от процесните случаи касаят именно сделки с поетапно изпълнение и именно, спазвайки ЗДДС дружеството не е издало фактури към този момент, защото даденият етап не е бил завършен. Позовава се на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, според който при поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка. В касационната жалба се излагат оплаквания, че в съдебното производство не били изследвани въпросните сделки, кога и на какво основание е следвало да се начисли ДДС, а таблиците от предишната ревизия просто са копирани и то доста нечетливо. От заключението на вещото според касатора също не става ясно кога са настъпили данъчните събития, ако има такива и кога е следвало да се начисли ДДС. Възможно е според касатора част от сделките да не са облагаеми по ЗДДС да са дарения и да са освободени доставки, но това не било изследвано в съдебното производство. Иска се отмяна на обжалваното решение изцяло и отмяна и на РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции съгласно представения в съдебното заседание списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. Т. Бакърджиева, я оспорва с искане същата да се отхвърли, а първоинстанционното съдебно решение като правилно, да се остави в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 15 958 лв.

Представителят на Върховна касационна прокуратура в представено писмено заключение счита касационната жалба за неоснователна, а решението на съда като правилно да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Относно валидността на оспорения РА първоинстанционният съд е приел, че той е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. , ал. 1, т. 4 ЗНАП и чл. 119 ал. 2 ДОПК. Съдът е приел също, че РА е подписан с електронни подписи от издателите му. Посочил е, че съгласно чл. 3 от Закона за електроните документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), действащ към момента на издаване на РА електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 25 от Регламент писмената форма се смята спазена, ако е съставен електронен документ, като в този смисъл е и чл. 3, ал. 1 с оглед фикцията по ал. 2 ЗЕДЕУУ. Именно като електронен документ съдът е приел, че е подписан РА, изпратен е като електронно съобщение, като е връчен на ревизираното лице по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК. Съдът е приел, че приетата по делото експертиза на вещото лице Д. К. с категоричност е установила авторството и валидността на актовете, поради което всички възражения на жалбоподателя в тази насока са несъстоятелни.

По материалната законосъобразност на акта, съдът е приел, че съгласно общото правилно на чл. 25, ал. 2 ЗДДС в приложимите му редакции данъчното събитие възниква на датата на която собствеността върху стоката е прехвърлена от продавача на купувача, а в случая се касае за прехвърляне право на собственост или друго вещно право върху недвижим имот, като съгласно чл. 18 ЗЗД формата за действителност на сделката изисква издаване на нотариален акт. Съдът е посочил, че не е спорно между страните по делото, че за всички изследвани сделки са издадени нотариални актове и съобразно вписванията в тях на продажната цена или е била платена изцяло към момента на изповядване на сделката, или част от нея е следвало бъде заплатена в по късен момент, но без това да съставлява отлагателно условие за прехвърляне на съответното право на собственост. Според съда дружеството не е изпълнило задълженията си при настъпване на данъчното събитие да издаде фактура и да начисли ДДС, като включи фактурата в дневника си за продажба за съответния данъчен период. При определяне на данъчната основа според съда правилно в ревизионния акт е посочена датата на настъпване на данъчното събитие, което изцяло съответства на съдържанието на нотариалните актове.

Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че противно на твърдението на ревизираното лице процесните доставки не са с периодично изпълнение, за които по силата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС за всеки период се уговаря плащане и се смята за отделна доставка. В тази връзка е посочено в съдебното решение, че понятието периодично плащане е дадено в ТР 3/18.052012 г. на Върховния касационен съд (ВКС), което макар според съда да се отнася до приложението на чл. 111, б в ЗЗД е относимо и към тълкуването на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, като е прието, че сумите по процесните сделки са или вече изплатени, или се установява уговорено единично плащане, което обаче няма характер на периодично такова.

Според съда констатациите на ревизионния акт са останали необорени, като единствено отклонение от установените задължения е посочено от съда, че се отнася до начислените задължения във връзка със сделка по нотар. акт 19, том V, рег. 7765, дело 644/2019 г. предвид представената на вещото лице фактура 0 01136/29.12.2016 г., издадена от БЕ2 ООД с данъчна основа 10 641,34 лв. и ДДС 2 128, като по този начин е коригирано задължението за ДДС по този нотариален акт за месец декември 2019 г. от 52 832,03 лв. на 50 703,76 лв., а лихвата за забава от 17 037,17 лв. на 16 334 лв.

За дублираните фактури, издадени от Компютърни услуги ООД съдът е приел за безспорно установено от ревизията, че ревизираното дружество е декларирало в дневниците за покупки дублирани фактури, което е довело до неправомерно повторно упражняване на данъчен кредит, поради което са подкрепени от съда констатациите в ревизионния акт и установеното задължение, в размер на 163,46 лв.

Решението в обжалваната част е правилно постановено.

Правилно първоинстанционният съд е проверил валидността на ревизионния акт, за което служебно е задължен и с оглед направеното от касационния жалбоподател възражение. Съгласно приетата от съда и неоспорена от страните допълнителна съдебно компютърна експертиза документите, проверени от вещото лице инж. Д. К. са подписани с КЕП и отговарят на изискванията на приложимия Регламент (ЕС) 910/2014 г., посочен по горе. Касае се за заповедите за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и ревизионен акт. Изрично вещото лице е констатирало, че изследваните от него електронни подписи съответстват на изискванията на Регламента. В тази връзка към експертизата са приложени екранни снимки от извършените изследвания и установената валидация при издателя на удостоверителните услуги и чрез проверка в системата за валидиране на електронни документи към Държавна агенция Електронно управление, поради което е установено, че електронните подписи, които представляват КЕП са валидни към момента на подписване на документите, тъй като отговарят на изискванията на чл. 3, т.12 от Регламента. Съгласно решението по дело С - 462/22 на СЕС във връзка с тълкуването на чл. 25 от Регламента е прието, че щом са налице предпоставките по чл. 3, т.12 от Регламента, съдилищата на държавите членки са длъжни да признаят на КЕП доказателствена сила, равностойна на тази на саморъчния подпис, в рамките предвиденото от съответния национален правен режим за този саморъчен подпис. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че в случая липсва ЕГН на лицето - титуляр, подписало електронните документи, тъй като такова изискване липсва, както в процесния Регламент, така и в ЗЕДЕУУ. В Приложение 1 във връзка с чл. 28 от Регламента подробно са изброени задължителните елементи на КЕП, между което е името на титуляра или неговия псевдоним, ако използва такъв, но липсва задължение за ЕГН. При така изложеното следва да се приеме, че оплакването, че съдът е следвало да обяви нищожността на РА е неоснователно и правилно съдът го е приел за валиден.

Относно материалната законосъобразност на РА:

Фактическата обстановка по делото подробно е установена и описана в първоинстанционното решение, поради което не следва да се преповтаря.

Няма спор между страните по делото, че предмет на облагане с оспорения пред първостепенния съд ревизионен акт са сделките по прехвърляне на собствеността върху недвижими имоти, както следва:

• Обект Жилищна сграда с кафене, магазини, ателиета и подземен гараж в гр. София, м. Павлово Бъкстон, УПИ V 435, ул. Деспот Слав 23, касаещи продажби на право на строеж за изграждане на имотите, описани подробно от съда 5 бр. нотариални актове.

• Обект в гр. София, [улица]за изграждане на апартаменти, гаражи и мазета по подробно описани от съда 7 бр. нотариални актове.

• Обект Жилищна сграда с магазини и подземни гаражи в гр. София, м. Павлово - Бъкстон, УПИ XII 20, кв. 219, [улица], описани подробно от съда 3 бр. нотариални актове.

• Обект Жилищна сграда с офис и подземни гаражи в гр. София, м. Павлово -Бъкстон УПИ XXII 95, КВ. 217, [улица], описани подробно от съда 2 бр. нотариални актове.

• Обект Жилищна сграда с гаражи в гр. София, м. Павлово Бъкстон, УПИ XXI 34, кв. 223, [улица], описани подробно от съда 2 бр. нотариални актове.

• Обект Жилищна сграда с магазини и подземни гаражи в гр. София, район Витоша, м Гърдова глава, УПИ XX 209, кв. 212А, [улица], описани подробно от съда 2 бр. нотариални актове.

Съгласно посоченото в съдебното решение относно уговорените суми по нотариалните актове за прехвърляне на съответните части от изгражданите имоти и представените от жалбоподателя предварителни договори, допълнителни споразумения и платежни документи, се установява, че са заплатени изцяло или частично суми по сделките. Установено е правилно и от приходните органи, а впоследствие и от съда, че по някои от сделките е издадена от доставчика фактура с ДДС, а по други не са издавани фактури и не е начисляван ДДС. Не се спори по делото, че плащанията изцяло или частично са превеждани от получателите по доставките на БЕ 2 ООД по банков път. Установено е и, че по някои от издадените фактури плащането е за част от стойността на покупко продажбата. Безспорно установено е също така по делото, че на датите, на които са изповядани сделките и са издадени процесните нотариални актове, на основание чл. 25, ал. 2 ЗДДС е настъпило данъчното събитие, респ. ДДС е станал изискуем. Следователно, за продавача на имотите ревизираното дружество е налице задължение да начисли ДДС съгласно разпоредбата на чл. 86, ал.1, т. 1 ЗДДС.

Не е доказано твърдението на ревизираното дружество, поддържано и в касационната му жалба, че нито приходните органи, нито съдът са изследвали дали при частично плащане от стойността на сделките не се касае за поетапно изпълнение (периодично). Следва в тази връзка да се посочи, че касаторът не е представил никакви доказателства, които да навеждат на такъв извод. Уговорките по някои от сделките, че част от цената ще следва да се заплати в 5 дневен срок от издаване на Акт, обр. 14 или 15 за жилищната сграда, не прави тези плащания периодични, каквито възражения са направени от ревизирания субект. В тази връзка обосновани са изводите на съда, че така приетото в някои от нотариалните актове не се приравнява на уговорка за отлагателно условие относно прехвърлянето на части от имотите. Правилно решаващият съд се е позовал на ТР 3/18.05.2012 г. по тълк. дело 3/2011 г. на Върховния касационен съд, в което е прието, че периодично е плащането, което се характеризира с повтарящи се задължения за предаване на пари или други заместими вещи, имащи единен правопораждащ факт и настъпва през определени интервали от време. Такива данни по делото липсват. Затова не може да се приеме за приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, каквито са твърденията в касационната жалба, неподкрепени с относими за това доказателства. В този смисъл изводът, направен в обжалваното решение е законосъобразен, че в процесния случай частичното плащане по някои от сделките няма характер на периодично плащане, каквото е твърдението на ревизираното лице. След като от ревизираното дружество не са ангажирани доказателства нито в ревизионното производство, нито пред първоинстанционния съд за установяване периодичността на плащанията по сделките с недвижими имоти, то оплакванията в тази насока, са неоснователни.

Неоснователно се твърди от касатора, че съдът не е изследвал въпросните сделки и не е установил на какво основание е следвало да се начислява ДДС, тъй като е било възможно според касатора някои от сделките да са дарение и да не са облагаеми по ЗДДС. Касаторът сам въвежда предположения, като не може да изисква съдът да ги установява, поради което след като не е представил такива доказателства, които обосноват твърдението му, то е останало недоказано, че за част от процесните нотариални актове не е налице покупко продажба, а дарение.

Правилно съдът е посочил, че заключението на съдебно счетоводната експертиза подкрепя установеното по делото и вследствие на наличните доказателства, са възприети констатациите в ревизионния акт за начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1, т.1 ЗДДС. Експертът е установил само отклонение по отношение на начисления от приходните органи ДДС по нотар. акт 19, т. V, рег. 77765, дело 644/2019 г. предвид предоставената на вещото лице фактура 0 01136/29.12.2016 г., издадена от касатора с данъчна основа 10 641,34 лв. и начислен ДДС 2 128,27 лв. и с този размер съдът е приел за законосъобразно коригирането на задължение на ДДС за данъчен период на месец декември 2019 г. В този смисъл правилно съдът е изменил оспорения от БЕ 2 ООД ревизионен акт относно доначисления ДДС за периода на месец декември 2019 г. от 52 832,03 лв. на 50 703,76 лв. и за лихвите от 17 037,1лв. на 16 334 лв., поради което решението в тази част е правилно за главница 50 703,76 лв. и лихви 16 334 лв. В останалата част жалбата правилно е отхвърлена или общо доначисления размер на ДДС, който е обжалван пред настоящата инстанция е в размер на 189 927,70 лв. за посочените по горе данъчни периоди на 2019 г. и 2020 г.

Установено е по делото дублирани фактури, издадени от Компютърни услуги ООД, които задълженото с РА лице е включило фактурите два пъти през месец ноември 2018 г. в размер на 123, 46 лв. и в месец декември 2018 г. в размер на 40 лв., вследствие на което упражнило неправомерно право на данъчен кредит в общ размер от 163,46 лв. В тази връзка решението на съда е правилно и в тази обжалвана част, поради което правилно е отхвърлена жалбата за посочения размер на непризнатото право на данъчен кредит.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна и недоказана, поради което решението в обжалваната част като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото разноски на касационния жалбоподател не се присъждат. На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 700 лв., а не посочения от юриск. Т. Бакърджиева в съдебното заседание на 27.05.2025 г. размер от 15 958 лв. при определянето на този размер съдът прилага разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК, тъй като в касационната инстанция не се изисква събиране на доказателства, назначаването на експертизи и др. В случая съдът съобрази и обемът на процесуалното представителство на ответника по касация, поради което следва да бъде намален размерът на претендираното юрисконсултско възнаграждение. В тази връзка съдът съобрази и приетото в решение по дело С 438/22 на СЕС, че националният съд може и да не приложи национална правна уредба, вкл. и когато предвидените в тази наредбата минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение