Решение № 13617 от 14.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12817/2014 г.

Решение № 13617 от 14.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12817/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София срещу Решение № 5499 от 18.08.2014 г. постановено от Административен съд - София град по адм. дело № 12185 по описа на същия съд за 2013 г., с което е отменен Ревизионен акт № 291200394 от 25.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП -София, потвърден с Решение № 2016/22.11.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи за неправилност на извода на съда за материална незаконосъобразност на РА в съответните му части. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде потвърден. Претендира се присъждане на възнаграждение за юрисконсулт.

Ответникът - "ТЕЦ-БОБОВ ДОЛ" ЕАД, със седалище в с. Големо село, общ. Бобов дол, обл. Кюстендил, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира и присъждане на направените за касационната инстанция разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред Административен съд (АС) - София град е образувано по жалба на "ТЕЦ-БОБОВ ДОЛ" ЕАД срещу Ревизионен акт /РА/ № 291200394 от 25.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП -София, потвърден с Решение № 2016/22.11.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който на "ТЕЦ-БОБОВ ДОЛ" ЕАД са установени задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/, данъци по ЗКПО и задължителни осигурителни вноски в размер общо на 3 177 829,29 лв. и лихви за просрочие в размер на 857 455,85 лв, от които установени задължения по ЗДДС и съответните лихви за периоди м. 08.2009 г., от м. 10.2009 г. до м. 12.2009 г., м. 02.2010 г. и от м. 09.2010 г. до м. 04.2012г; установени задължения за корпоративен данък и съответните лихви за финансовите 2009 г., 2010 г., 2011 г.; установени задължения за данък по чл. 204, т. 1 от ЗКПО и съответните лихви за финансовите 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г.; установени задължения за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО и съответните лихви за финансовите 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г.; установени задължения за данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и съответните лихви за финансовите 2008 г., 2010 г., 2011 г.; установени задължения за данъци върху доходите на физическите лица за финансовите 2010 г., 2011 г.; установени задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО в УПФ и ППФ и ЗО за периодите от м. 04.2010 г. до м. 04.2012 г.

Ревизиращите органи са обосновали допълнително определените задължения по чл. 204, т. 2, б. "б" във връзка чл. 209 от ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 31.07.2010 г. и задължения за внасяне на осигурителни вноски за периода 01.04.2010 г. - 31.07.2010 г. във връзка с разходите за ваучери за храна, както и относно допълнително определените данъчни задължения по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за периода от 01.08.2010 г. до 31.12.2011 г. и задължения за задължителни осигурителни вноски за периода от 01.08.2010 г. до 30.04.2012 г., във връзка с разходите за предоставяне на храна чрез електронни карти, ведно с непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по издадени от "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД фактури за продажба на хранителни стоки чрез електронни карти със следните факти:

Ревизираното лице "ТЕЦ-БОБОВ ДОЛ" ЕАД, в качеството си на работодател е предоставял безплатна храна на целия списъчен състав, едновременно по два начина:

• предоставяне на купони на стойност два лева на ден, които се използват за консумиране на храна в готов вид, приготвена в стола на предприятието и

• осигуряване на допълнителни средства за набавяне на продукти, през отделните години, както следва: за периода от 01.01.2008 г. до 31.07.2010 г. - ваучери за храна, издавани от лицензиран оператор на ваучери за храна, съгласно заповед № ЗМФ-1150/04.11.2004 г. на Министъра на финансите, отговарящи на изискванията на Наредба № 7 от 09.07.2003 г. на МФ и МТСП; и за периода от 01.08.2010 г. до 31.12.2012 г. - електронни карти за покупка на стоки от "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД.

Ревизиращият екип е приел, че само безплатното столово хранене отговаря на изискванията на чл. 4 от Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, издадена от МТСП и МЗ, тъй като само то давало възможност от безплатната храна да се възползват работещите при специфично условия на труд в работно време, а останалите разходи за безплатна храна, чрез ваучери и електронни карти, не можело да се определят като такива направени въз основа на чл. 285 от КТ и съответно не били данъчно признати съгласно чл. 11 от ЗКПО, като определени като задължителни с нормативен акт и следвало да бъдат третирани като вид социален разход предоставен в натура. В резултат на това, с РА са установени следните задължения: за данък върху социалните разходи, като са обложени на основание чл. 204, т. 2, б "б" от ЗКПО във връзка с чл. 209, ал. 1 от ЗКПО с данък върху разходите по чл. 216, в размер 10 на сто всички разходи, направени по повод издадените ваучери за храна, за превишението над 40,00 лв. /за 2008 г./ и над 60,00 лв. /за 2009 г. и 2010 г./; за данък върху социалните разходи по реда на чл. 204, т. 2 от ЗКПО върху разходите за храна, предоставяна чрез електронни карти за 2010 г. и 2011 г.; за вноски за ДОО, за ЗЗО, за УПФ и за ППФ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит във връзка с издадените от "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД фактури, за документиране на доставките по повод предоставяне на работниците и служителите на продукти посредством електронни карти.

Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на хранители продукти за работници и служители чрез работническия стол на предприятието с твърдения, че хранителните продукти са обект на безвъзмездни доставки и за тях не възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС.

Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на стоки, използвани за коледни и новогодишни подаръци на персонала на ревизираното лице с твърдения, че доставките не са предназначени за целите на икономическата дейност, а за безвъзмездни доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за същите не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

Ревизиращите органи са обосновали допълнително установените задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО във връзка с предоставени коледни и новогодишни подаръци с твърдения, че това са социални разходи, върху които са дължими осигурителни вноски съгласно чл. 2, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и доходите върху които се правят осигурителни вноски.

Ревизиращите органи са обосновали допълнително определените задължения по чл. 204, т. 3 от ЗКПО задължения за данък върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства с твърдения, че дружеството е осчетоводило такива разходи, за които не е внесло данък за социален разход.

И на последно место, с РА е извършената корекция на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с отчетените като отписани вземания на основание чл. 37 от ЗКПО в размер на 1 220 315,64 лева, в резултат на което е установен като дължим корпоративен данък за 2010 г. в общ размер на 606 068,18 лв., от който корпоративен данък за довнасяне в размер на 244 063,22 лв. и лихви в размер на 47 220,18 лв.

В тази част ревизиращите органи са приели, че за "ТЕЦ-БОБОВ ДОЛ" ЕАД не е възникнало вземане от НЕК ЕАД въз основа на споразумение от 17.12.2004 г., а при липса на възникнало вземане, всички разходи, отчетени във връзка с обезценката и/или отписването на това вземане са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и не се признават за данъчни цели, съгласно чл. 77 от ЗКПО.

С обжалваното решение, Административен съд - София град е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон АС - София град е развил подробни съображения за незаконосъобразност на РА.

За да постанови този резултат, съдът е приел, на първо место, че направените разходи за предоставяне на храна под формата на ваучери за храна и електронни карти неправилно са определени като социални разходи, предоставени в натура и обложени по реда на чл. 204, т. 2 от ЗКПО, тъй като на основание чл. 11 от ЗКПО тези разходи за ревизираното дружество са определени като задължителни на основание чл. 285 от КТ във вр. Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея, издадена от МТСП и МЗ, поради което се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите. В тази насока съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства, въз основа на които изградил правни изводи, че ревизираното дружество е задължено да осигурява безплатна храна на основание чл. 285 от КТ и при осигуряването и чрез ваучери за храна и електронни карти са спазени нормативните изисквания на Наредба № 11 от 21.12.2005 г. на МТСП и МЗ.

На второ место, съдът е приел, че доколкото в разпоредбата на чл. 24, ал. 2, б. "б" от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на безплатната храна и/или добавки към нея, предоставени в натура по чл. 285 от Кодекса на труда, то с РА неправилно на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД са установени задължения за вноски за ДОО, за ЗЗО, за УПФ и за ППФ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. върху стойността на безплатната храна съгласно чл. 1, т. 8 от НЕВДПОВ.

На трето место, съдът е приел, че неправилно с РА на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на безплатна храна чрез електронни карти, с оглед приетото от съда, че тази храна се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда, поради което и на основание чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, правилото по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага.

На четвърто место, съдът е приел, че с РА неправилно на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на хранители продукти за работници и служители чрез работническия стол на предприятието отново с оглед приетото от съда, че тези доставки на храна се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда, поради което и на основание чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, правилото по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага.

На пето место, съдът е приел, че с РА неправилно на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на стоки, използвани за коледни и новогодишни подаръци на персонала на ревизираното лице по съображения, че доставките, макар и да са използвани за подаръци на работниците и служителите следват да се третират като доставки, използвани в икономическата дейност на ревизираното лице.

На шесто место, съдът е приел, че с РА неправилно на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД са установени допълнително задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО във връзка с предоставени коледни и новогодишни подаръци, като е приел, че същите нямат характер на постоянно или периодично предоставени, поради което не са дължими осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 11 от КСО.

На седмо место, съдът е приел, че с РА неправилно на "ТЕЦ Бобов дол" са установени по чл. 204, т. 3 от ЗКПО задължения за данък върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, тъй като ревизираното дружество доказало, че производствения процес се осъществява извън населеното място, в район, който не се обслужва с градски транспорт, поради което и транспортните средства се използвали за превоз на работниците и служителите до предприятието, а не за управленска дейност.

И на осмо место, съдът е приел, че неправилно с РА е извършената корекция на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с отчетените като отписани вземания на основание чл. 37 от ЗКПО в размер на 1 220 315,64 лева, в резултат на което е установен като дължим корпоративен данък за 2010 г. в общ размер на 606 068,18 лв., от който корпоративен данък за довнасяне в размер на 244 063,22 лв. и лихви в размер на 47 220,18 лв. В тази част съдът е приел, че по силата на т. 4 от Споразумение, сключено на 17.12.2004 г. между "ТЕЦ-Бобов дол" ЕАД и НЕК ЕАД и одобрено от Министерството на енергетиката и енергийните ресурси за ревизираното лице е възникнало вземане, което е станало изискуемо на 18.05.2015 г. и погасено по давност на 18.05.2010 г., поради което и осчетоводения разход по повод на отписване на вземането следвало да се признае за данъчни цели.

1. Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, намира, че решението е правилно в частта, в която е отменен РА, в частта, с която на "ТЕЦ Бобов дол" са установени задължения по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за данък върху социалните разходи за предоставяне на храна под формата на ваучери за храна и електронни карти, задължения за вноски за ДОО, за ЗЗО, за УПФ и за ППФ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. върху разходите за храна, отказано е право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на храна чрез електронни карти, както и по фактури издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на хранители продукти за работници и служители чрез работническия стол на предприятието и установено задължение по чл. 204, т. 3 от ЗКПО за данък върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства по следните съображения:

В посочената част от решението на АС - София град, правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществено нарушение на съдопризводствените правила и нарушение на материалния закон.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС - София-град обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за материална незаконосъобразност на РА в посочената част.

1.1.Относно установени задължения за данък по чл. 204, т. 2 от ЗКПО върху социалните разходи за предоставяне на храна под формата на ваучери за храна и електронни карти:

Съгласно чл. 285, ал. 1 от КТ, на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда, работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната. На основание чл. 285, ал. 2 от КТ е приета Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея (обн., ДВ, бр. 1 от 2006 г.), издадена от Министерство на труда и социалната политика и Министерство на здравеопазването.

Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 9 от Наредбата, за специфичен характер на труда се осигурява безплатна храна и/или добавки към нея на работниците и служителите, които работят в производството и преноса на електрическа и топлинна енергия, включително ремонтно обслужване и технологичния транспорт;

Съгласно чл. 2, ал. 2, т. 3 и т. 4 от Наредбата, за работи при специфична организация на труда се осигурява безплатна храна и/или добавки към нея на работниците и служителите, които работят в производства с непрекъсваем процес на работа, работят в отдалечени обекти без възможности за ползване на заведения за хранене.

Съгласно чл. 4, ал. 1 на Наредбата, право на безплатна храна и/или добавки към нея имат работниците и служителите, работещи при условията на специфичен характер и специфична организация на труда, изчерпателно изброени в чл. 2 и то само за дните, когато работят при тези условия.

Съгласно чл. 7 от Наредбата, на основата на оценката на риска, работодателят след предварителни консултации с представителите на работниците и служителите и комитета/ групата по условия на труд и писмено съгласуване със службата по трудова медицина с писмена заповед определя работниците и служителите, които имат право на безплатна храна и /или добавки към нея. В заповедта се определя видът и стойността на храната и/или добавките към нея.

По делото няма спор, че основния предмет на дейност на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е производство на електрическа енергия, която дейност определя дружеството като предприятие със специфичен характер на труда по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 9 от Наредбата. Няма спор също, че производствения процес се осъществява извън населено място и при условията на непрекъснатост, което съгласно чл. 2, ал. 2, т. 3 и т. 4 от Наредбата налага специфична организация на труда.

Ето защо, в случая са налице материалноправните предпоставки на чл. 285, ал. 1 от КТ, при които за работодателят "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД съществува нормативно установено задължение да осигурява безплатна храна и/или добавки към храната на работниците и служителите в предприятието.

Не е спорно, че храната е осигурявана по два начина - чрез купони за храна от стола на предприятието на стойност два лева на ден и чрез ваучери за храна за периода от 01.01.2008 г. до 31.07.2010 г. и електронни карти за периода от 01.08.2010 г. до 31.12.2012 г., които служат само и единствено за закупуване на определена група храни от магазин на "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД.

Съгласно нормативната уредба, регламентирана в Наредба № 11, не е предвидено ограничение за предоставяне на безплатната храна само под формата на купони за храна в заведения за хранене, а може да бъде предоставяна и чрез ваучери за закупуване на храна и електронни карти. В този смисъл са и задължителните разяснения, дадени от МТСП по приложението на Наредбата.

Ето защо е неоснователно твърдението в касационната жалба, че храната, предоставяна чрез ваучери за храна и електронни карти не гарантира директната консумация на храна от лицата с цел неутрализирането на вредните условия на труд. Цитираната практика на ВАС, на която се позовава касатора в тази насока е постановена при действието на Наредба № 8 от 24.04.1987 г. за безплатната предпазна храна на работниците, заети в производства, свързани с вредни за здравето последици, отменена на 07.01.2006 г., чийто разпоредби са предвиждали редица ограничения при предоставянето на безплатна предпазна храна, непредвидени в действащия нормативен ред.

Неоснователно е и възражението в касационната жалба, че в случая не е спазен реда по чл. 7 от Наредба № 11 за предоставяне на безплатна храна, тъй като не били проведени предварителни консултации с представители на работниците, в заповедта на Изпълнителния директор не бил определен вида на храната и не били поименно посочени работниците, а само длъжностите, които заемали.

В тази насока, съдът е изложил подробни фактически констатации и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. В случая е безспорно установено от представените доказателства, че е извършена оценка на риска, сключени са колективни трудови договори с три синдикални организации, взето е съгласие на две служби по трудова медицина, в които са посочени видовите храни и е налице писмена заповед на Изп. директор на предприятието за определяне на лицата, заемащи конкретни длъжности и имащи право на безплатна храна само за дните, в които работят. Нормативната уредба в Наредба № 11 не предвижда поименно определяне на лица, поради което с посочване на длъжностите им, същите са достатъчно индивидуализирани.

Неоснователно е и възражението в касационната жалба, че не всички работещи в предприятието лица имат право на безплатна храна. В тази насока се изложиха по-горе съображения, че с оглед чл. 2, ал. 1, т. 9 и чл. 2, ал. 2, т. 3 и т. 4 от Наредбата, работодателят е длъжен да осигурява безплатна храна по отношение на всички работещи в предприятието лица.

Ето защо, правилно АС - София град е приел в оспореното решение, че разходите за предоставяне на безплатна храна чрез ваучери за храна и електронни карти са направени по реда на чл. 285 от КТ, тъй като са нормативно установени за ревизираното лице и на основание чл. 11 от ЗКПО не подлежат на облагане с данък върху социалните разходи.

1.2.Относно допълнително установени задължения за вноски за ДОО, за ЗЗО, за УПФ и за ППФ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. върху стойността на безплатната храна:

С оглед установеното по-горе, че "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е предоставяло безплатна храна по реда на чл. 285 от КТ чрез ваучери за храна и електронни карти в различните периоди на ревизията, то правилни се явяват и правните изводи на съда, че на основание чл. 24, ал. 2, б. "б" от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на безплатната храна и/или добавки към нея, поради което незаконосъобразно с издадения РА на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД са установени задължения за вноски за ДОО, за ЗЗО, за УПФ и за ППФ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. върху стойността на безплатната храна. В тази насока следва да се посочи, че с предходна ревизия с обхват вноски за ДОО за периода 01.10.2004 г. - 31.03.2010 г., приключила с РА 91000213/1.10.2010 г., издаден от орган по приходите на ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София за предоставяната безплатна храна чрез ваучери за храна, считано от 01.01.2008 г. при същата фактическа обстановка, ревизията е констатарила, че дружеството не дължи вноски за ДОО, за ЗЗО, за УПФ и за ППФ, което е допълнителен и косвен аргумент за незаконосъобразност на РА, в посочената му част поради нарушаване на принципа на предвидимост в действията на административните органи.

1.3.Относно допълнително установените задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на безплатна храна чрез електронни карти и по фактури, издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на хранители продукти за работници и служители чрез работническия стол на предприятието:

Съгласно чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага за храната и/или добавките към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда. С оглед установеното по-горе, че "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е предоставяло безплатна храна по реда на чл. 285 от КТ чрез ваучери за храна и електронни карти в различните периоди на ревизията, правилен е извода на съда, че на основание чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, правилото по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага и неправилно е отказано право на данъчен кредит.

1.4. Относно установени по чл. 204, т. 3 от ЗКПО задължения за данък върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства:

Съгласно чл. 204, т. 3 от ЗКПО, с данък върху разходите се облагат документално обосновани разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. В случая правилно съдът е приел, че е оборена констатацията в ревизионния акт, че разходите са свързани с експлоатация на превозни средства, с които се осъществява управленска дейност. Наред с това, че тези констатации не са подкрепени с доказателства в ревизионното производство, то от ангажираните доказателства в съдебното производство, правилно съдът е приел, че са установени разходи за транспорт, свързани с извозване на работници и служители до предприятието, които се намира извън населеното место и до което няма осигурен градски транспорт.

1. Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, намира, че решението е неправилно в частта, в която е отменен РА, с който са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 12.2010 г. в размер на 130 467,83 лева по фактури, издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на стоки, използвани за коледни и новогодишни подаръци, установени задължения за допълнителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за м. 12.2010 г. във връзка с предоставени коледни и новогодишни подаръци и установени задължения за корпоративен данък за 2010 г. по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО в размер на 244 063,22 лв. и лихви за довнасяне в размер на 47 220,18 лева, по следните съображения:

2.1. Относно допълнително установените задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 12.2010 г. в размер на 130 467,83 лева по фактури, издадени от "Магазин Европа" ЕАД и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на стоки, използвани за коледни и новогодишни подаръци за работниците и служителите:

Неправилно в оспореното решение, съдът е приел, че доставките по посочените фактури не са безвъзмездни съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и са свързани с икономическата дейност на дружеството.

Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В ал. 3 на чл. 70 от ЗДДС са предвидени изчерпателно случаите, при които чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага. Няма спор, че коледните и новогодишни подаръци, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му не могат да бъдат включени в нито една от хипотезите на чл. 70, ал. 3, т. 1-т. 8 от ЗДДС. Неправилно с оспореното решение, съдът е приел, че доставките по посочените фактури, макар и да са предоставени безвъзмездно на работниците и служителите от ревизираното лице са свързани с икономическата дейност на лицето, с което по аргумент на чл. 70, ал. 1, т. 2, пр. 2 от ЗДДС е изключил приложението на цитираната разпоредба. В тази връзка следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС съдържа две алтернативно предвидени хипотези, като при наличие само на една от тях правото на приспадане на данъчен кредит няма да е налице. Настоящата инстанция счита за безспорно установено по делото, че доставките по тези фактури, след като са предназначени за коледни и новогодишни подаръци попадат в обхвата на чл. 70, ал. 1, т. 2, пр. 1 от ЗДДС - предназначени са за безвъзмездни доставки, поради което правото на данъчен кредит не е налице и правилно е отказано с издадения ревизионен акт. Освен това счита, че АС -София град неправилно е тълкувал понятието "икономическа дейност на лицето", за да обоснове извод, че доставките на коледни и новогодишни подаръци, раздавани безвъзмездно на работниците и служителите от работодателя им са част от икономическата дейност на дружеството.

2.2. По отношение на допълнително установените задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО във връзка с предоставени коледни и новогодишни подаръци, настоящата инстанция счита, че неправилно в оспореното решение е прието, че те имат еднократен характер, поради което следва да се разглеждат като случайно събитие и са изключени от обхвата на чл. 6, ал. 11 от КСО, във вр. чл. 4, ал. 1 от КСО.

Съгласно чл. 6, ал. 11 КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд "Пенсии", определени съответно по реда на ал. 3, 4 и 5. Ал. 13 предвижда, че елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, се определят с акт на Министерския съвет по предложение на Националния осигурителен институт.

На основание чл. 6, ал. 13 КСО е приета Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски с ПМС № 263 от 30.12.1999 г.

В чл. 2, ал. 2 и 3 от същата са посочени изчерпателно средствата за предоставени социални разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски, и средствата за коледни и новогодишни подаръци, не са сред тях.

Неправилно в оспореното решение, съдът е приел, че предоставянето на коледни и новогодишни подаръци попада в хипотезата на "други случайно настъпили събития" по смисъла на ал. 2, доколкото официалните празници като Нова Година и Рождество Христово са определени предварително в чл. 154 КТ. Отделно от това, предоставянето на ваучери за подаръци в края на годината във връзка с настъпващите празници, е утвърдена практика на търговското дружество. Видно от доказателствата по делото, такива са раздавани и през 2011 г. и върху тях са начислени и внесени осигурителни вноски от дружеството. Ето защо, не е налице социален разход, върху който не се внасят осигурителни вноски на основание чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от Наредбата. Налице е изискването на чл. 6, ал. 11 КСО и чл. 2, ал. 1 от Наредбата за периодичност, поради което ревизионния акт в частта на допълнително установените задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО във връзка с предоставени коледни и новогодишни подаръци е законосъобразен. В този смисъл е разрешен въпроса по аналогичен казус в Решение № 1084 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7665/2013 г., I о.

2.3. По отношение на установено задължение за корпоративен данък за 2010 г. по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО в размер на 244 063,22 лв. и лихви за довнасяне в размер на 47 220,18 лева:

С РА е извършена корекция на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с отчетените като отписани вземания на основание чл. 37 от ЗКПО в размер на 1 220 315,64 лева, в резултат на което е установен като дължим корпоративен данък за 2010 г. в общ размер на 606 068,18 лв., от който корпоративен данък за довнасяне в размер на 244 063,22 лв. и лихви за довнасяне в размер на 47 220,18 лв.

По делото е безспорно установено, че със съгласие на Министерство на енергетиката и енергийните ресурси, обективирано в Протокол от 17.12.2004 г., "НЕК" ЕАД и "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД сключват извънсъдебно споразумение от 17.12.2004 г., по силата на което по т. 1 "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД дължи на "НЕК" ЕАД сума в размер на 2 440 631,32 лв., по т. 2 - сумата се разсрочва на 12 равни месечни вноски, всяка от 203 385,94 лв, по т. 3 - "НЕК" ЕАД има право да прихваща сумата от 203 385,94 лв. от всяко месечно плащане дължима от"НЕК" ЕАД на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД по Договор № ЕП-257, или който и да е друг договор за продажба на електрическа енергия и мощност между страните, който ще замести посочения договор в бъдеще до момента на натрупване по сметка на "НЕК" ЕАД на посочената по т. 1 от това споразумение сума, по т. 4 - в случай на влязло в сила решение за отмяна на ДРА № 427/07.12.2004 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД сумата по т. 1 от това Споразумение се счита дължима и се превежда от "НЕК" ЕАД на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД в едномесечен срок от датата на решението.

За да сключат това споразумение, страните са се съгласили, видно от съдържанието на самото споразумение, че имат сключен Договор № ЕП-257, по силата на който, "НЕК" ЕАД дължи на"ТЕЦ Бобов дол" ЕАД ежемесечно сума за закупена електрическа енергия и мощност, на "НЕК" ЕАД е връчен ДРА № 126/03.12.2004 г., с който е установено задължение за ДДС в размер на 1 743 274,88 лева и лихви 697 356,44 лева или обща сума в размер на 2 440 631,32 лв . в резултат на издадена без основание данъчна фактура от "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД на "НЕК" ЕАД № 1000002873/31.07.2004 г., както и че за непозволеното увреждане за "НЕК" ЕАД възниква право на регрес срещу "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД за сумата по ДРА № 126/03.12.2004 г., а "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД желае да обжалва връчения му ДРА № 427/07.12.2004 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София.

По делото е безспорно установено, че въз основа на това споразумение не са водени съдебни спорове и до 31.12.2005 г. "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е изплатило на "НЕК" ЕАД сумата по споразумението от 2 440 631,32 лв. Също така е установено, че с Решение № 1236/18.05.2005 г. на Директора на РДД - София по жалба на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е отменен ДРА № 427/07.12.2004 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, само в частта на извършеното прихващане на недължимо внесен данък срещу начислените с ДРА № 330/29.10.2004 г. лихви върху установени по ЗДДС задължения и преписката върната за нова данъчна ревизия, като в останалата обжалвана част ДРА 427/07.12.2004 г. е потвърден. Това Решение е обжалвано по съдебен ред от "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД и с Решение от 04.06.2008 г. постановено по адм. дело № 2043/2005 г. по описа на Софийски градски съд, жалбата е отхвърлена като неоснователна. Решението на СГС е влязло в сила през 2008 г., като необжалвано по касационен ред.

Въз основа на клаузата по т. 4 от Споразумението от 17.12.2004 г., че в случай на влязло в сила решение за отмяна на ДРА № 427/07.12.2004 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД сумата от 2 440 631,32 лв. се счита дължима и се превежда от "НЕК" ЕАД на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД в едномесечен срок от датата на решението, "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД е отразил в баланса на дружеството за финансовата 2005 г. сумата от 2 440 631,32 лв., като сумата е отразена като съдебни и присъдени вземания. За финансовата 2009 г. дружеството извършва обезценка на 50% от сумата 2 440 631,32 лв., като отчита разход в размер на 1 220 315,64 лева, а през 2010 г. отчита като разход останалите 50 % от сумата в сметка 609 - Други разходи, партида 59 "Отписани вземания".

Спорен по делото е въпроса, възникнало ли е по силата на т. 4 от Споразумението от 17.12.2004 г., сключено между "НЕК" ЕАД и "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД вземане за "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД в размер на 2 440 631,32 лв, което в последствие да подлежи на обезценка и отписване. Ревизиращите органи са приели, че е изпълнен състава на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която разпоредба разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, тъй като гореописания разход по своята същност не е отписано вземане, за което са приложими разпоредбите на чл. 37 от ЗКПО. А ревизираното лице е твърдяло и АС - София град е възприел тезата му, че осчетоводения разход от 1 220 315,64 лева е в резултат на отписване на вземане, възникнало със сключването на Споразумение от 17.12.2004 г., поради изтекъл 5 годишен давностен срок, започнал да тече на 18.05.2005 г. и изтекъл на 18.05.2010 г.

Настоящата съдебна инстанция счита решението на АС - София град в тази му част за неправилно.

Съгласно посочената т. 4 от Споразумението от 17.12.200 г., в случай на влязло в сила решение за отмяна на ДРА № 427/07.12.2004 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД, сумата от 2 440 631,32 лв се превежда от "НЕК" ЕАД на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД в едномесечен срок от датата на решението. Следователно вземането не съществува към момента на сключване на споразумението, а е уговорено под условие - влизане в сила на решение за отмяна на ДРА № 427/07.12.2004 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД. По делото е безспорно установено, че решение за пълна отмяна на ДРА 427/07.12.2004 г. не е постановено. Влязлото в сила съдебно решение през 2008 г. отменен ДРА № 427/07.12.2004 г. издаден от ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, само в частта на извършеното прихващане на недължимо внесен данък срещу начислените с ДРА № 330/29.10.2004 г. лихви върху установени по ЗДДС задължения и връща преписката за нова данъчна ревизия в тази част, като потвърждава ДРА № 427/07.12.2004 г. в останалата му част. Следователно вземането, което следва да бъде признато като финансов актив за "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД, не е възникнало нито към 2005 г., нито към настоящия момент. При липса на възникнало вземане, всички разходи, отчетени във връзка с обезценката и/или отписване на това вземане, са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и не се признават за данъчни цели съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО Съответно и не е налице обратно проявление на временната разлика от обезценка на вземането по реда на чл. 37 от ЗКПО. Неправилно АС - София град е приел, че към 2010 г. е изтекъл 5-годишния давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо, тъй като такова вземане не е възникнало към 2005 г., както и към настоящия момент.

По изложените съображения, в първата част на настоящото решение, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - София е неоснователна и обжалваното решение на АС - София град, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 291200394 от 25.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, в частта на установени задължения по чл. 204, т. 2 от ЗКПО за данък върху социалните разходи за предоставяне на храна под формата на ваучери за храна и електронни карти, на установени задължения за вноски за ДОО, за ЗЗО, за УПФ и за ППФ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. върху разходите за храна, на установени задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на храна чрез електронни карти, както и по фактури издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на хранители продукти за работници и служители чрез работническия стол на предприятието и на установено задължение по чл. 204, т. 3 от ЗКПО за данък върху разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

А по изложените съображения, във втората част на настоящото решение, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - София е основателна, поради което обжалваното решение на АС - София град, в частта на отмяна на Ревизионен акт № 291200394 от 25.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП -София, в частта на установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за м. 12.2010 г. в размер на 130 467,83 лева по фактури, издадени от "Магазин Европа" и "Интеркомерс Груп Плюс" ЕООД за доставка на стоки, използвани за коледни и новогодишни подаръци, установени задължения за допълнителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за м. 12.2010 г. във връзка с предоставени коледни и новогодишни подаръци и установени задължения за корпоративен данък за 2010 г. по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО в размер на 244 063,22 лв. и лихви за довнасяне в размер на 47 220,18 лева, като неправилно поради нарушение на закона следва да се отмени и вместо него да се отхвърли жалбата на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД срещу ревизионния акт в тази му част.

Относно разноските: С оглед частичната основателност на касационната жалба в полза на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2261,30 лева, определено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съобразно отхвърлената част на жалбата на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД по дело с материален интерес от 4 035 285,14 лева. Решението в частта, в която е осъдена Дирекция "ОДОП" - София да заплати на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД разноски за горницата от 19 374,55 лева до 21 635,85 лева следва да се отмени и присъдените разноски в полза на "ТЕЦ Бобов дол" ЕАД да бъдат за сумата от 19 374,55 лева, определени съобразно уважената част на жалбата му.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение