Решение № 6606 от 10.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8931/2011 г.

Решение № 6606 от 10.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8931/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от "Натали - М" ООД против решение № 801/11.05.2011 г., постановено по адм. д. 1546/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 261000775/12.05.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 440/18.06.2010 г. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ") и са определени разноските по делото, съразмерно уважената част от жалбата. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение е неправилна като постановена в нарушение на материалния и поради необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения в подкрепа на искането си за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив, редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител, но е изразил становище за неоснователност на касационната жалба в писмена защита. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централното управление на Националната агенция за приходите - Пловдив е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е прогласен за нищожен РА № 261000775/12.05.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 440/18.06.2010 г. Твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно като постановено в противоречие с нормите на ДОПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба "Натали - М " ООД я оспорва и иска да бъде отхвърлена по съображения в писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба на "Натали - М" ООД и частична основателност на касационната жалба на ДД"ОУИ". Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок, поради което са процесуално допустими, разгледани по същество са неоснователни. С обжалваното решение № 801/11.05.2011 г., постановено по адм. д. 1546/2010 г. по описа на АС - Пловдив е прогласен за нищожен РА № 261000775/12.05.2010 г. на ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 440/18.06.2010 г. ДД"ОУИ" в частта, в която за данъчни периоди 1.04.2004 г. - 30.04.2004 г. и 1.07.2006. - 31.07.2006 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 4325,24 лв. по данъчни фактури, издадени от "Циклон " ЕООД и "ТИ ЕМ СИ ГРУП " ЕООД и е отхвърлена жалбата на "Натали М " ООД в останалата оспорена част на РА, в която за данъчен период 1.09.2007 г. - 30.09.2007 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 5000 лв. по данъчна фактура № 212/11.09.2007 г., издадена от "Оксалис " ЕООД, както и са присъдени разноски в полза на "Натали - М " ООД в размер на 428,57 лв. и в полза на Д"ОУИ" в размер на 357,36 лв., съобразно изхода на спора. По касационната жалба на "Натали М" ООД По отношение частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на "Натали М" ООД административният съд е изложил подробни мотиви относно установената от него фактическа обстановка, според която данъчна фактура № 212/11.09.2007 г., издадена от "Оксалис" ЕООД не отразява осъществена реална облагаема доставка. Независимо от обстоятелството, че тази фактура е осчетоводена при получателя и доставчика, съдът е приел, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит, защото данъкът е начислен неправомерно - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на реална облагаема доставка. Касационната инстанция намира, че тези изводи на АС-Пловдив са съобразени със събраните доказателства и разпределението на доказателствената тежест в процеса. Наличието само на писмен договор и фактура, не са достатъчни за установяване извършването на договорената услуга като облагаема доставка. Липсват категорични доказателства от които да се установява, че спорната фактура отразява реално осъществена услуга, защото доставчикът не разполага с персонал, който да е квалифициран за изпълнението й, липсват и доказателства за фактическото изпълнение. Действителността на облигационният договор, респективно симулативността на сделката, не е предмет на установяване като относим факт към данъчното облагане на получателя по фактурата, от правно значение е извършването на стопанската операция. По отношение възраженията в касационната жалба относно възможността за извършване на данъчна ревизия по ЗДДС за данъчен период 1.09.2007 г. -30.09.2007 г. и евентуално допустимостта на доказателствата, събрани след 25.03.2009 г., касационната инстанция намира, че са неоснователни. Законосъобразно административният съд е установил, че за този данъчен период няма влязъл в сила нито АПВ, нито РА, поради което не е налице процесуална пречка за възлагане на ревизия по общия ред и издаденият РА не е нищожен. Не са налице и нарушения на сроковете за извършване на данъчна ревизия, които в конкретния случай за този период следва да се изчисляват от датата на издаване на Заповед № 900168/25.03.2009 г. Допълнително следва да бъде посочено, че всички процесуални действия, включително и по събиране на доказателства са извършени в рамките на възложена с цитираната заповед данъчна ревизия, поради което също не може да се приемат за основателни доводите, че ревизията е започнала със Заповед № 800736/19.11.2008 г., по която е издаден влязъл в сила РА № 26900167/30.04.2009 г. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази част следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Директор на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Пловдив. Съдът е изложил изключително подробни съображения относно правното значение на издадените Данъчен акт за прихващане или връщане (ДАПВ) № 316/01.02.2005 г. и Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № 14299/13.11.2006 г. по отношение възможностите за извършване на ревизия на данъчните периоди и задължения, който са обхванати от тези данъчни актове. АС-Пловдив приел, че при влязъл в сила ДАПВ или АПВ същите данъчни периоди и задължения могат да бъдат обект на ревизия, която е възложена по реда на чл. 133 от ДОПК и от органа по чл. 134 от ДОПК, поради което РА, издаден след проведена ревизия, възложена по общия ред на чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е нищожен. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Настоящият съдебен състав, с оглед задълженията на ВАС да осъществява надзор за точното и еднакво прилагане на законите в административното правораздаване по чл. 125, ал. 1 от Конституцията на Република България, се присъединява към изразеното в съдебните решения становище на мнозинството състави на ВАС, разглеждащи данъчни дела - а именно, че преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК с ДВ бр. 108/2007 г. влезлите в сила ДАПВ по ДПК (отм.) и АПВ по ДОПК се ползват със стабилитет на индивидуални административни актове и определят данъчни права. Действително по отношение на този въпрос е налице противоречива съдебна практика, която следва да бъде преодоляна при приключване на производството по тълкувателно дело № 1/2011 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд. Независимо от липсата на дефиниция на данъчен акт в ДОПК в чл. 129, ал. 7 и чл. 131, ал. 2 от ДОПК е предвидено АПВ и мълчаливите откази за издаване на АПВ да се обжалват по реда за обжалване на РА - тоест те се приравняват на индивидуален административен акт по отношение на административния и съдебен контрол. Индивидуалният административен акт според чл. 21 от АПК създава права и задължения или засяга права и интереси на адресата. С проверката, предхождаща издаването на ДАПВ и АПВ се установяват факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци, без да се установяват задължения за данъци според чл. 110, ал. 3 от ДОПК. В случая с ДАПВ и АПВ е прието наличието на определени суми ДДС за възстановяване, произтичащи от възникнало право на приспадане на данъчен кредит - тоест установени са права за адресата, без да се нарушава забраната на чл. 110, ал. 3 от ДОПК за установяване на задължения за данъци. Признатото със стабилен индивидуален административен акт право на приспадане на данъчен кредит не би могло да бъде преразглеждано по по - облекчен ред от установеното с влязъл в сила ревизионен акт данъчно задължение. В този случай ревизията може да бъде възложена само от органа по чл. 134 от ДОПК - териториален данъчен директор и само той може да определя надлежно издателя на РА на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК вр. чл. 134, ал. 4 ДОПК. В случаят ревизията е възложена от началник сектор "РП" при ТД на НАП-Хасково и началник сектор"Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Пловдив, който със ЗОКО е определил и компетентния да издаде РА орган. Налице е ненадлежно определяне на издателя на РА за данъчни периоди 1.04.2004 г. - 30.04.2004 г. и 1.07.2006. - 31.07.2006 г. за задължения по ЗДДС, което води и до материална некомпетентност на издателя на РА и съответно нищожност на РА в спорната част. Обосновано АС-Пловдив е приел, че от правно значение за правните характеристики на ДАПВ и АПВ, правните последици, които пораждат и техния стабилитет са правните норми, действащи към датата на издаването им, а не на заповедта за възлагане на ревизия. Настоящият съдебен състав намира, че с оглед правилата за определяне действието на правните норми във времето правните последици от издаването на данъчния акт следва да бъдат преценявани с оглед действащите към датата на издаването му правни норми, а не спрямо последващи изменения на закона, на които не е придадено изрично обратно действие. Изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК в сила от 19.12.07 г. ограничава правните последици на издадените след тази дата АПВ, но не променя правния характер на издадените преди това и влезли в сила АПВ. Този анализ следва да се извършва при преценката по какъв ред и от кой орган следва да се възлага извършване на ревизия на данъчни периоди и задължения, за които има издадени АПВ, а не да се установява компетентния орган в зависимост от това преди или след 19.12.07 г. е издадена ЗВР. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че атакуваното съдебно решение е правилно, законосъобразно и обосновано. В касационната жалба на ДД"ОУИ" за първи път са изложени твърдения за нищожност на ДАПВ № 316/01.02.2005 г. и АПВ № 14299/13.11.2006 г., които не са направени при разглеждане на спора пред първата инстанция. ДАПВ и АПВ са приети в съдебно заседание, проведено на 11.10.2010 г. при участието на процесуален представител на ДД"ОУИ" и не са оспорени като писмени доказателства, не са оспорени подписите на лицата, които са посочени като техни издатели. На основание чл. 220 от АПК Пред касационната инстанция е недопустимо да се установяват нови фактически обстоятелства, каквито не са навеждани пред първата инстанция. Допълнително следва да бъде посочено, че е процесуално недопустимо и искането за прогласяване нищожността на данъчни актове, които не са предмет на съдебен контрол. Съгласно трайната съдебна практика институтът на "косвен съдебен контрол" не намира приложение в административния процес. В това съдебно производство, което има административноправен характер, решаващият съд няма правомощия да извършва косвен съдебен контрол върху други административни актове освен обжалвания данъчен акт. Прилагането на "косвен" съдебен контрол в административния процес е в противоречие на изрични правни норми на ДОПК - чл. 160, ал. 2 от ДОПК, определящ предмета на съдебен контрол, както и на АПК - чл. 129 от АПК, уреждащ съединяването на жалби като единствена хипотеза, чл. 132 и чл. 133 от АПК, уреждащи подсъдността. Възможността за контрол относно действителността на административни актове, от които се пораждат права или задължения, е ограничена изрично от специалния процесуален закон, в който по очевидни причини (проявление на принципите законност, обективност, служебно начало, добросъвестност и на липса на лице с правен интерес за оспорване) не е въведена хипотезата на чл. 146, ал. 2, т. 2 от АПК. Следователно не е допустимо по пътя на косвения съдебен контрол да се разширяват правомощията на съда, изрично ограничени от законодателят. В случай не е налице и хипотезата на чл. 17 от ГПК във връзка с § 2 от допълнителните разпоредби на ДОПК, защото е налице противоречие на основни принципи на административния процес относно предмета на съдебния спор, който е различен от този в гражданския процес и не е налице неуреден случай. Съдът в административното производство няма правомощие да извърши проверка относно действителността, респективно нищожността, на влязъл в сила административен акт, защото е длъжен (както и всички лица и държавни органи) да затече неговата сила на стабилен административен акт до евентуалното му прогласяване за нищожен в отделен процес (за какъвто няма данни, че е образуван). В този смисъл е и дългогодишната непротиворечива съдебна практика, чието отражение са например: Определение № 3525/17.03.09 г. по адм. д. 3502/09 г., Решение № 607/20.01.05 г. по адм. д. 11051/03 г., адм. д. 1974/26.02.07 г. по адм. д. 11093/06 г., Решение № 3723/13.04.07 г. по адм. д. 10499/06 г., Решение № 1842/28.02.05 г. по адм. д. 9069/04 г. и другите по -нови съдебни решения от 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., цитирани в писмената защита на ответника в касационното производство. Институтът на косвения съдебен контрол, въведен от съдебната практика, дефиниран в Решение № 78/12.07.1973 г. по гр. д. 58/73 г. на Общото събрание на гражданската колегия на Върховния съд като правомощия в рамките на задължението (на съда) за преценка на правопораждащите факти, съдът може да констатира нищожността на един административен акт и с оглед на това, без да го изменява или отменява, да приеме съществуването или не на определени правоотношения, намира приложение само в гражданския процес, в който има за предмет именно само граждански правоотношения, спрямо които един административен акт е възможно да представлява факт с правно значение (например правопораждащ факт). Израз на необходимостта на установяване на относимите към гражданскоправния спор факти, констатирана на съдебната практика и теория в тази насока, е създаването на изричната правна норма на чл. 17 от ГПК (ДВ бр. 50/20.07.2007 г.). Аналогична разпоредба в процесуалните закони в областта на административното право не е налице, защото възможността съдебен контрол за действителност на административните актове е предвидена изрично като безсрочна в чл. 149, ал. 5 от АПК. Въвеждането на хипотезата за безсрочно право за оспорване на административните актове с искане за обявяване на тяхната нищожност е именно поради необходимостта да бъде осигурена законност на актовете на администрацията, но и на правната стабилност чрез зачитането на тяхното действие до изричното им обявяване за нищожни. В този смисъл законодателството се изменя, за да се съобрази с обществената необходимост, която е коментирана и констатирана в правната теория и съдебна практика. Оспорването с искане за обявяване на нищожност на административните актове се разглежда от административен съд, респективно Върховния административен съд, като се подчинява на всички правила на административния процес, включително относно родова и местна подсъдност, право на участие на страните в процеса, събиране на доказателства и др. Следователно допускането на косвен съдебен контрол в административния процес, още повече за първи път в съответното производство от касационна инстанция, би довел до пряко нарушение на основни принципи на административното правосъдие и възможност за изземване на правомощия на един съд от друг. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба на ДД"ОУИ" е неоснователна, а обжалваното съдебно решение в частта, с която е прогласен за нищожен частично РА за правилно и законосъобразно. С оглед изхода на спора по двете касационни жалби, обжалваното съдебно решение следва да бъде оставено в сила изцяло, включително и в частта относно присъдените разноски, които са определени правилно, съобразно уважената част от жалбата на "Натали-М " ООД против РА. По водене на делото пред настоящата инстанция "Натали - М" ООД е направило разноски в размер на 775 лв., от които с оглед изхода на спора следва да му бъдат присъдени 387 лв. Касаторът ДД"ОУИ" не е направил разноски, не е представляван от юрисконсулт в открито съдебно заседание, поради което независимо от изхода на спора и направеното искане, разноски не следва да му бъдат присъждани. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение