Решение № 8112 от 1.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10125/2015 г.

Решение № 8112 от 1.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10125/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу решение № 4182/16.06.2015 г., постановено по адм. дело № 5452/2014 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отменен РА № 200011049960/22.08.2011 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 162/25.01.2012 г. на същия директор в частта, в която на "М. Р." ЕООД - гр. С. (неправилно изписано от първоинстанционния съд "М. Р.") за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 172 692,35 лв. и лихви - 44 016,73 лв. за месеците март и септември 2009 г. по фактури, издадени от "Б." ООД. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че при условие, че са издадени фактури и е начислен ДДС, без да е налице фактически извършена стопанска операция, няма основание за данъчен кредит. Изложени са оплаквания, че са неоснователни изводите на съда, че от страна на органите по приходите не е проявена необходимата активност и не са изискани доказателства. В тази връзка се сочи от касатора, че по време на ревизията са извършени всички необходими действия за осъществяване на контакт, както с ревизираното лице, така и с доставчика, поради което не може да се твърди, че приходните органи не са били изискали необходимите доказателства. Излага доводи, че представените в първото съдебно производство доказателства не е следвало да бъдат кредитирани от съда, поради непредставянето им в хода на ревизията, както и че реалността на доставките не се установява и с разпита на свидетеля Иванов. Касаторът твърди, че извършените последващи доставки при родовоопределени вещи не водят до еднозначния извод, че предметът на процесните и последващите доставки е идентичен. Същото според касатора се отнася и за предходните доставки от "С. И." АД към "Б." ООД. Изложени са и съображения от касационния жалбоподател и относно кадровата обезпеченост на доставчиците (пряк и предходен). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "М. Р." ЕООД срещу ревизионния акт, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител юриск. Т. Б. Ответникът по касационната жалба "М. Р." ЕООД - гр. С., редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалваното съдебно решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Производството за втори път е на разглеждане пред ВАС, Първо отделение. Първоначално с решение № 6279/17.10.2013 г., постановено по адм. дело № 1366/2012 г. на Административен съд, С.-град е отхвърлена жалбата на"М. Р." ЕООД (неправилно изписано като "М. Р.") срещу РА № 200011049960/22.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 162/25.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 250 437,16 лв. и лихви - 58 020,75 лв. по доставки от "Б." ООД и "Проект инженеринг 2009" ЕООД. С решение № 7182/28.05.2014 г. по адм. дело № 16738/2013 г. на ВАС, Първо отделение е отменено първоинстанционното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на "М. Р." ЕООД за непризнат данъчен кредит по доставките от "Б." ООД за данъчни периоди на месеците март и септември 2009 г. В останалата част решението е оставено в сила. В отменената част на първоинстанционното решение, тричленният състав на ВАС, Първо отделение е дал указания във връзка с приетите от съда доказателства за реалността на процесните доставки, като новият състав да даде конкретни указания на страните за релевантните факти и обстоятелства, за които те не сочат доказателства, както и да се обсъдят поотделно и в съвкупност ангажираните от дружеството доказателства и след корелативен анализ с показанията на свидетеля и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, съдът да формира ясни фактически изводи. При новото разглеждане на делото Административен съд, С.-град е отменил посочения по-горе ревизионен акт в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките от" Б." ООД, приемайки че е доказана реалността им. За да направи този извод първоинстанционният съд е приел, че е налице реалност на доставките от предходния доставчик "С. И." АД към прекия на "М. Р." ЕООД доставчик "Б." ООД. В тази връзка съдът се е позовал и на съдебно-счетоводната експертиза, според която предходния доставчик е водещ производител на стомана в България, както и на установеното от вещото лице плащане но процесните фактури от ревизираното дружество. Обсъдено е от съда, че между "М. Р." ЕООД и "Б." ООД е сключен рамков договор от 5.02.2009 г. за доставка на стомана и стоманени изделия, като е прието, че стоките се конкретизират с издаването на фактури, като с подписването им не се считат като част от договора. Според съда, след като в договора е прието, че правото на собственост преминава от продавача на купувача в момента на изплащане на цената, както и се съдържат уговорки за търговски кредит, то е налице реалност на доставките. Съдът е счел, че в договора не е предвидено съставянето на протоколи за приемане и предаване на стоката и затова такива не са представени в ревизионното производство, а едва пред съда. Съдът се е позовал на мотивите в решение № 1954/20.12.2010 г. на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК за отмяна на предходен ревизионен акт, в което е установено, че при първата ревизия още в хода на ревизионното производство от доставчика е заявено съставянето на протоколи за предаване-приемане на стоките и макар такива да са представени в съдебното производство, съдът е приел, че от тях се установява реалността на процесните доставки. В решението е налице позоваване на съдебна практика на СЕС в Люксембург по приложението на Директива 2006/112/ЕО. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правото на данъчен кредит е обвързано от реалността на доставката на стоки, като основна предпоставка за законосъобразното му упражняване. Този извод следва от дефинитивната разпоредба на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стоки означава прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. При наличието й правото на данъчен кредит представлява съгласно чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС приспадане на ДДС, който получателят по доставката заплаща на своя доставчик, а последният макар да не е реалния платец на данъка, има задължението да го внесе в републиканския бюджет, като по този начин той посредничи между получателя и държавата относно задължението за ДДС. Т. е мястото да се посочи, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да се посочи също така, че съществува различие между понятието "доставка на стока" по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата). Българският закон държи сметка да се прехвърли правото на собственост върху съответната стока, а Директивата изисква прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, т.е. да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директивата се изисква да се установи реалното предаване на стоките. В мотивите на обжалваното съдебно решение се съдържат противоречия, поради което изводите на съда за реално осъществяване на процесните доставки, са несъобразени с установената фактическа обстановка по делото. От една страна съдът се е позовал на рамковия договор, сключен между страните по доставките, в който е прието, че правото на собственост преминава от продавача на купувача в момента на изплащане на сумите по фактурите, както и че при получаването на стоките страните подписват фактурите, а те от своя страна удостоверяват приемането на стоките. Съдът е приел също така, че страните се били уговорили да не подписват приемателно-предавателни протоколи, а в същото време е кредитирал тези протоколи, представени при първоначалното разглеждане на делото. Съдът е обвързал реалността на процесните доставки с предходните такива от "С. И." АД и "Б." ООД, както и с последващите доставки, макар да няма такова законово изискване в ЗДДС, както беше в отменения ЗДДС по отношения на предходните доставки по смисъла на чл. 65, ал. 4. Реалността на предходните доставки е от значение за факта на доказване, че стоките са във владение на прекия доставчик, но в никакъв случай от тях не може да се направи извод за реалността на преките доставки. По същия начин трябва да се подхожда и за последващите доставки. За правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС решаващата предпоставка е доказване по категоричен начин реалността на доставката на стока, т.е. нейното фактическо предаване. Предвид чл. 14 от Директивата съдебната практика вече трайно е ориентирана към това да не се изследва собствеността на съответната стока, а само дали тя е във фактическото държане на доставчика, за да може той да извърши и фактическото разпореждане с нея, предавайки я на получателя. Следователно, за успешното упражняване от получателя по доставката на материалното право на данъчен кредит, следва по безспорен начин да се установи, че стоката е предадена, а в процесния случай изводите на съда, че това се е случило не намират опора в доказателствата по делото. В рамковия договор, на който се е позовал решаващия съд, не се съдържа изрична клауза, че страните няма да се съставят приемателно-предавателни протоколи. В договора е уговорено, че с подписването на фактурите, те се считат за част от договора. Тази клауза само потвърждава облигационната връзка между доставчика и получателя, но фактурите не представляват доказателство за предаване на стоката. Неправилно съдът е тълкувал тази клауза от договора, тъй като според нея при предаването на стоките, се изготвят и подписват фактурите, което не означава, че не е следвало да се издават документи за предаването, респ. приемането на стоките. За реалността на доставката, е необходимо да се установи и нейното транспортиране, като се има предвид, че в процесния случай то е било уговорено да е за сметка на получателя. Такива доказателства (напр. пътни листове) обаче не са представени по делото. От една страна първоинстанционният съд е приел, че фактурите заместват протоколите за предаване и приемане на стоките, а от друга е обсъждал представените в хода на съдебното производство предавателно-приемателни протоколи. Те не са били налични в хода на ревизията, поради което макар да не се оспорени по реда на чл. 193 ГПК от приходната администрация не съдържат достоверна дата, предвид че са съставени за целите на съдебното производство и не е следвало да се кредитират от съда като годни доказателства, установяващи осъществяването на облагаеми доставки. Неправилно съдът е приел, че в решение на решаващия орган № 1954/20.12.2010 г., с което е отменен предходния ревизионен акт е признато, че доставките са документирани с приемателно-предавателни протоколи (не става ясно те относно преките, предходните или последващите доставки са, както и в административната преписка липсват такива протоколи) и че стоките, обект на продажбите са се съхранявали в нает от доставчика склада и са доставяни на ревизираното лице с наето тежкотоварно пътно превозно средство. В това решение наистина е посочено, че прекият доставчик "Б." ООД въз основа на насрещна проверка при предходното ревизионно производство е представил 21 бр. приемателно-предавателни протоколи, трудови договори, договор за наем на МПС, фактури от предходен доставчик. В решението също е посочено, че от декларация на управителя на дружеството-доставчик е установено, че стоките се съхраняват в нает склад и се доставят на получателя с наето тежкотоварно МПС. О. една страна в договора е посочено, че транспортирането на стоките ще става за сметка на получателя, за което не са представени доказателства. Посоченият номер на автомобил в представените протоколи в първото съдебно производство не се установява дали е собствен/нает автомобил на получателя, както е по договор или на доставчика, както е в декларацията на неговия управител в предходното ревизионно производство. По делото са налице протоколи, но само от първото съдебно производство, но и дори да се приеме, че те представляват годни доказателства, сами по себе си не са достатъчни, след като не са придружени от други съпътстващи документи - за натоварване, респ. разтоварване, което изисква съставянето на стокови/складови разписки, кантарни бележки и др., както и за тяхното транспортиране, предвид че се касае за големи количества стоманени изделия. Липсата им не е била отчетена от първоинстанционния съд, който пропуск е довел до необоснован извод, че е доказана реалността на доставките на процесните стоки. Неправилно съдът е приел, че след като в договора е уговорено, че правото на собственост е преминало съгласно чл. 9 от договора с изплащането на цената, то е налице реалното им осъществяване. Цитираният чл. 9 от договора неправилно е преценен от съда, тъй като в чл. 1 от него е уговорено отложено плащане на стоките, поради което плащането на цената не би могла да удостовери реалното предаване на стоките. Неправилно съдът е приел, че от свидетелските показания на К. И. се установява реалното предаване на процесните стоки. Свидетелят е работил в ревизираното дружество и е пояснил пред съда механизма на товарене на стоманените изделия по принцип, но неговите показания не установяват обективно осъществяването на процесните доставки. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение страда от сочените в касационната жалба пороци и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "М. Р." ЕООД срещу ревизионния акт за непризнато право на данъчен кредит в размер на 172 692,35 лв. и лихви - 44 016,73 лв. по доставките от "Б." ООД бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Бакърджиева, на дирекция "ОДОП" - гр. С. да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер от 9 394,18 лв. (4 697,09 х 2). Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,