Решение № 8916 от 19.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12147/2012 г.

Решение № 8916 от 19.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12147/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Демо инженеринг" ООД със седалище в гр. Варна и адрес на управление ул. "Шар" № 26, ЕИК по Булстат: 103853645, представлявано от Емил Стойнев Стоянов, срещу Решение № 2115 от 7.08.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 3705 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 271005762/11.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 609/30.09.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 71792,56 лв. по фактури, издадени от "ДМ груп" ООД, "ПХГ Динамик" ЕООД, "Пауър трейд" ЕООД, "Стефанов" ЕООД, "Валмо тур" ООД, "Елгруп 98" ЕООД и лихви от 17247,77 лв., както и относно определените задължения за корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. в общ размер 33676,17 лв. и лихви от 5200 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на строителни услуги. Касаторът настоява, че са налице преки доказателства за изпълнението на доставките - констативни протоколи и актове за приемане на СМР. Развива доводи, основани на практиката на Съда на Европейския съюз по данъчни дела. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да се отмени. Не претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не взема становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е установил, че с оспорения пред него РА на касационния жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит по фактури с предмет строителни услуги, издадени през данъчните периоди от м. февруари до м. юли, м. септември и м. декември 2008 г.; м. февруари и от м. април до м. август 2009 г.; м. февруари и м. май 2010 г. от "ДМ груп" ООД, "ПХГ Динамик" ЕООД, "Пауър трейд" ЕООД, "Стефанов" ЕООД, "Валмо тур" ООД, "Елгруп 98" ЕООД. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. Доставчиците не са намерени на декларираните от тях адреси, като само доставчикът "Валмо тур" ООД е изпратил документи по пощата. Съдът е описал документите, представени в хода на ревизионното производство от ревизираното лице, касаещи доставчиците му, включително и счетоводни документи, както и писмени обяснения. Представени са документи за извършено приемане на СМР - протоколи обр. 19. От другите представени документи е установено естеството на договорните отношения между касатора и доставчиците му, за чия сметка са вложените строителни материали, разплащането по фактурите. Ревизиращият орган е извършил проверки в информационната система на НАП, при които е установил наетите лица при доставчиците, както и някои нередовности при отразяване на спорните фактури в дневниците за продажби и дневниците за покупки на съконтрагентите. След анализ на събраните при ревизията доказателства органът по приходите е приел, че по издадените фактури не са налице реални доставки, с оглед на което данъкът е начислен неправомерно, а това не поражда правото на данъчен кредит за ревизираното лице. По делото е изслушана СТЕ, която е дала заключение по поставените въпроси в смисъл, че въпросните СМР са извършени на място, както и че същите съответстват на представените протоколи обр. 19. При приемане на СТЕ в с. з. ответникът е оспорил заключението, като не е поискал изслушване на повторна. По делото е изслушана и ССЕ, според заключението на която строителните материали, вложени в процесните СМР, са били налични или закупени от ревизираното лице. В хода на съдебното производство са събрани ревизионни актове на доставчиците "Елгруп 98" ЕООД, "Пауър трейд" ЕООД, "Стефанов" ЕООД, "ПХГ Динамик" ЕООД, "Валмо тур" ООД, "ДМ груп" ООД, като няма данни за обжалване на същите. Административен съд-гр. Варна е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е споделил възприетата от органа по приходите нереалност на доставките на СМР, поради което спорното право основателно е отказано на касатора, а доколкото констатациите по ЗКПО изцяло са основани на тези по ЗДДС, то правилно е преобразуван и финансовият резултат на касатора за ревизираните години. С оглед на това жалбата срещу административния акт е отхвърлена. Съдебният акт е постановен при неправилно приложение на материалния закон и следва да бъде отменен. По ЗДДС. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ ответник. Следва да се има предвид практиката на ВАС в казуси като разглеждания, според която предметът на спора не се състои в това дали спорните СМР са извършени изобщо, а дали са изпълнени от сочените за доставчици фирми. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включи обезпечеността на доставчика да извърши услугата; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. По първата група доказателства "ДМ груп" ООД е разполагало с кадрови потенциал за изпълнение на СМР, а по отношение на останалите доставчици следва да се съобрази съдебната практика на СЕС, застъпена в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11. СЕС е постановил, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договора. В същия ред на мисли следва да се приеме за доказана и материалната обезпеченост за осъществяване на спорните СМР. Представени са фактури за закупени от ревизираното лице строителни материали. Заключението на ССЕ не е оспорено, а с него е установено влагане на материалите на строителните обекти съгласно протоколите обр. 19, които ще бъдат обстойно разгледани по-долу. По втората група доказателства касационният съд намира за нужно да посочи първо, че в случая ревизираното лице е изпълнител на договорени СМР, а неговите доставчици са подизпълнители. СТЕ е установила, че услугите по издадените от доставчиците фактури са префактурирани в същия вид вид и обем от ревизираното лице, явяващо се изпълнител на възложените му СМР. Представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника протоколи обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Жалбоподателят е приел строително-монтажните работи от подизпълнителите, и на свой ред ги е предал на своите възложители. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, следва да се направи извод за доказано с неоспорени документи изпълнение на фактурираните СМР. Протоколите са пряко доказателство за реализиране доставката на строителни услуги, са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките. Безспорно е установено, че доставките по спорните фактури са платени по банков път. Представените РА на доставчиците изобщо не са обсъждани в касирания съдебен акт. РА на "Пауър трейд" ЕООД и "ДМ груп" ООД включват ревизирани периоди, които са извън спорните на касатора. Обаче за останалите доставчици анализът на представените РА налага извода, че липсват корекции на декларираните от доставчиците данни в качеството им на изпълнители по облагаеми доставки, тоест същите не са приети за нереални. Съвкупната преценка на тези РА (на "Елгруп 98" ЕООД, "Стефанов" ЕООД, "ПХГ Динамик" ЕООД и "Валмо тур" ООД) заедно с останалите събрани по делото доказателства и в светлината на експертните заключения обосновава еднопосочен извод за действителност на фактурираните доставки. Противно на възприетото в касирания съдебен акт, настоящата инстанция намира, че фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главното производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. Това е така, защото и по тези дела е била спорна основната предпоставка за признаване правото на данъчен кредит - действителността на доставките, която е предмет на спор и по настоящото дело. Ето защо в случая е приложимо задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. Каза се, че в РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, които са заплатени от ответника по касация, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Като е приел друго, административният съд е постановил неправилен акт. По ЗКПО: Каза се по-горе, че констатациите по ЗКПО изцяло са основани на тези по ЗДДС. С оглед възприетата незаконосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит следва еднозначният извод, че неправилно е преобразуван ФР на касатора с разходите по фактури, доставките по които са реално извършени. След като това е така, липсва отклонение от данъчно облагане и разходите следва да бъдат признати за данъчни цели. В заключение Върховният административен съд намира, че първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил жалбата, с която е бил сезиран. Това налага касираният съдебен акт да бъде отменен и делото да бъде решено по същество с отмяна на незаконосъобразния административен акт. Независимо от изхода на спора на касатора не следва да бъдат присъждани разноски, тъй като не са поискани. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. последно от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,