Решение № 5006 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10621/2016 г.

Решение № 5006 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10621/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от И. И. Г. от гр. С., чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 5305 от 21.07.2016 г., постановено по адм. дело № 1288/2016 г. по описа на Административен съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-2210-1310493-091-001/03.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- С., в частта, потвърдена с Решение № 1981/29.12.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. и с което е изменен същият РА в частта му на определените задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. от 16 280.36 лв. на 15 442.26 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че атакуваният съдебен акт е нищожен в частта, с която е изменен РА за установените за 2010 г. данъчни задължения, тъй като посочените суми значително надвишават тези по РА. Намира, че наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е подкрепено от събраните доказателства, поради което облагането незаконосъобразно е проведено по аналог. Сочи, че представените от К. Б. АД - Скопие документи са оспорени по реда на чл. 193 ГПК вр. с § 2 ДР на ДОПК, но съдът не е задължил ответника да представи техните оригинали и не се е произнесъл по истинността им. Твърди, че тези документи не са събрани по реда на ДОПК и не съставляват годно доказателствено средство. Развива доводи, че съдът погрешно е възприел спорните въпроси за безспорни между страните. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като релевира и съображения за нищожност на РА поради липса на материална компетентност на един от издателите му. По същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и обявяване на нищожността, респективно- отмяна на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - С., чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - С. град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-2210-1310493-091-001/03.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта, потвърдена с Решение № 1981/29.12.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С., с която за И. И. Г. са установени задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. За да достигне до извод за частична неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатация за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. След съставяне на парични потоци за процесните данъчни периоди приходните органи са приели, че за 2010 г. е налице моментно превишение на разходваните над получените от лицето средства в размер на 8 381 лв. Съобразили са, че през този данъчен период Главинков е реализирал доходи, които не са декларирани в подадената ГДД. Тези доходи включват разликата между 806 767.50 лв. и 830 675. 63 лв., представляваща доход от продажба на акции, което по аргумент от чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ са придобити към момента на прехвърлянето им, сумата от 24 309 лв, представляваща разликата между цената на придобиване и на продажбата на лек автомобил, извършена в срок по- малък от една година, доходи от лихви в размер на 3 200 лв. и на 17.08 лв.. Включвайки посочените суми приходните органи са формирали обща данъчна основа в размер на 942 978. 07 лв., определяща дължим данък в размер на 94 297.81 лв., от който внесени 82 051.35 лв. За 2011 г. ревизиращите не са установили недостиг на приходите спрямо разходите на лицето. Приели са, че не са декларирани доходи от лихви в размер на 2 340.84 лв., платени по банков път, в резултат на което са формирали данъчна основа в размер на 96 873.37 лв., опредялаща дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 9687.34 лв., от които внесен 9453.25 лв. За 2012 и 2013 г. също не са установили недостиг на приходите спрямо разходите. Въз основа на постъпили документи от Софийска градска прокуратура, предоставени по молба за правна помощ до компетентните органи на Р. М., приобщени с към административната преписка с Протокол № 1403406/28.01.2014 г., приходните органи са счели, че са налице данни за укрити от лицето доходи. Този извод е мотивиран от приложените банкови извлечения на банкова сметка в евро в Капитал банк в гр. С., сочещи, че са постъпили два банкови превода от банка в гр. Ж., Швейцария в размер на 82 515 евро през 2012 г. и 34 676 евро през 2013 г. По банковата сметка на лицето в щатски долари през 2012 г. е постъпил превод от 314 529 $. През същия данъчен период Главинков е внесъл 1000 евро. През 2013 г. по банковата сметка на лицето в евро са постъпили 120 751.61 евро в резултат на превалутиране на 165 734.88 щатски долара от банковата му сметка в долари. През този данъчен период Главинков е изтеглил 30 000 евро и е наредил превод на цялата наличност от 209 060 евро, при нулиране на салдото на сметката. От банконвата му сметка в долари са изтеглени 13 000 $ и са наредени два превода по 68 000$. Съобразявайки горните обстоятелства приходните органи са приели, че ревизираното лице е превело общо 700 958.29 лв., без да е установен произходът на тази сума. За 2012 г. придобитите недекларирани доходи са в размер на 633 137.93 лв., а за 2013 г. - 67 820.36 лв., формиращи данъчни основи съответно от 749 775.36 лв. и дължим за 2012 г. данък от 74 977. 54 лв., от които внесен - 11 663.74 лв. и от 129 398.35 лв. и дължим за 2013 г. данък от 12 939.84 лв., от които внесен 2 142.66 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е възприето от решаващия състав като ирелевантно поради липсата на спор между страните относно превишението на приходите над разходите на лицето за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Анализирайки ангажираните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в ДОПК. За 2010 г. решаващият състав е съобразил, че установеният от ревизиращите недостиг на разходваните над получените средства от 8 381 лв. не е определен на годишна база, чието крайно салдо е +166 249.75 лв. Изключвайки посочената сума от годишната данъчна основа съдът е приел, че тя възлиза на 936 190.06 лв., определяща дължим данък в размер на 93 619.01 лв., от които внесени 78 176.75 лв. В резултат той е определил данък за внасяне от 15 442.26 лв., с оглед на което е изменил РА в тази му част от 16 280.36 лв. на 15 442.26 лв. За останалите данъчни периоди първоинстанционният съд изцяло е възприел констатациите и изводите в РД и РА, отхвърляйки жалбата в тази й част. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, но частично недопустимо, а в останалата му част - неправилно. Основателни са доводите на касатора, че за данъчен период 2010 г. първоинстанционният съд е определил почти двукратно по- висок размер на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ от този, установен с РА. Предвид липсата на несъответствие между обективираната в мотивите и диспозитива на съдебния акт воля, не би могло да се приеме, че е налице явна фактическа грешка, която може да бъде отстранена по реда на чл. 175 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Видно от оспорения РА и РА за поправка размерът на установеното данъчно задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. възлиза на 8 337.62 лв., а първоинстанционният съд е определил данък в размер на 15 422.26 лв. Тъй като разликата над 8 337.62 до 15 422.26 лв. не е включена в обхвата на оспорения РА, нито на потвърждаващото го решение на Директора на Дирекция "ОДОП", то следва, че с тази част от диспозитива на решението първоинстанционният съд се е произнесъл свръхпетитум при липса на годен предмет на оспорване. Без да съобрази наличието на визираните абсолютни процесуални пречки, решаващият състав е постановил недопустимо в тази му част решение, което следва да бъде обезсилено. В останалата му част обжалваният съдебен акт е неправилен. Съгласно предходната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в сила до 01.01.2013 г., РА се издава от органа по приходите, определен със заповед от органа, възложил ревизията. Съгласно действащата от 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. Преди изменението на визираната норма в практиката на ВАС е застъпвано становището, че ако РА е издаден от същия орган по приходите, който е определен в ЗОКО, то ирелевантно е точно кое длъжностно лице е изпълнявало функциите му към момента на издаването на РА. След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК е прието Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС, с което е разяснено, че при действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК "конкретният орган, компетентен да издаде ревизионния акт, се определя в самото начало. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определеният от териториалния директор за възлагането на ревизии орган по приходите. Поради това не е необходима конкретизация на длъжностното качество на органите, определени да възлагат ревизии. Единственото условие е това лице да притежава качеството орган на приходите. " В унисон с цитираните мотиви, в Решение № 818/26.01.2016 г. по адм. дело № 6113/2015 г., ВАС и Решение № 13914/19.12.2016 г. по адм. дело № 8843/2016 г., ВАС, тричленните състави са приели, че горестоящият орган може да изземе правомощия от един орган по приходите и да ги възложи на друг само при наличието на някоя от визираните в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотези, като преназначаването от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация не попада в понятието "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като лицето не губи качеството си на орган по приходите. В случая, в противоречие с разпоредбите на чл. 119, ал. 2 и чл. 7, ал. 3 ДОПК, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи. Ревизионното производство е образувано със ЗВР № 1310493/19.11.2013 г., издадена от А. В. Т., началник на сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" в ТД на НАП - С., определен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със Заповед № РД- 01-552/07.05.2013 г. В хода на ревизията от А. В. Т. са издадени и последващите ЗВР от 26.02.2014 г., 31.03.2014 г., 30.04.2013 г., 07.05.2014 г. и 05.11.2014 г., а обжалваният РА е издаден от В. А. В., в качеството й на възложител на ревизията и Е. Ц. А. - ръководител на ревизията. На 27.05.2014 г. от териториалния директор е издадена Заповед № РД- 01-725, с която на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 и ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК и структурни промени в ТД на НАП - С. е наредено В. А. В. да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК, считано от 21.05.2014 г. Със същия акт е изменена заповед № РД - 01-552/07.05.2013 г. в частта, с която е определен служител /орган по приходите/, изпълняващ правомощията на орган по възлагане на ревизии като е предвидено при отсъствие на титуляра В. А. В. тя да се замества от Т. Б. Г.. С. З. № 1- 486826.06.2014 г. В. А. В. е преназначена на длъжност "началник сектор" с ранг III младши за държавен служител в отдел "Ревизии", сектор " Ревизии", Дирекция "Контрол". При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е следвало да съобрази, че ревизията е възложена от орган по приходите, чиито функции се изпълняват от А. Т., заемащ длъжността "началник сектор Ревизии", определен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. На 26.06.2014 г. на същата по функции и степен длъжност, заемана от още 22-ма служители, посочени в Заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е назначена В. А. В.. С преназначаването й обаче и с определянето й за орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК тя не е придобила качеството на орган, възложил процесната ревизията. Това е така, тъй като ревизионното производство е започнало през 2013 г. и е възложено от Тончев, заемащ същата длъжност като Велкова и осъществяващ функциите на същия орган. Именно в това си качество на началник сектор "Ревизии", четири месеца по-късно А. Т. е издал ЗВР от 05.11.2014 г. за продължаване на срока на ревизия. Заповедта, с която е наредено В. В., считано от 21.05.2014 г. да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, не е рефлектирала и върху функциите на Тончев в процесното ревизионно производство. От една страна в този акт не е посочено, че предоставеното на Тончев правомощие се прекратява, а от друга - към 21.05.2014 г. процесната ревизия вече е била възложена от друг равен по степен орган, поради което изземването на неговото правомощието е могло да се извърши само при наличие на някоя от хипотезите по чл. 7, ал. 3 ДОПК. В заповедта обаче не е обективирана изрична воля за това, нито са посочени някои от фактическите основания, предвидени във визираната норма. Не е наредено и Велкова да е длъжностностното лице, заместващо Тончев при отсъствие, тъй като със заповедта на териториалния директор от 07.05.2013 г. за негов заместник е определена Р. Б.. Поради това не би могло да се приеме, че при издаването на РА Велкова е действала при условията на заместване, нито, че териториалният директор й е възложил конкретното правомощие на Тончев като възложител на ревизията. След като в заповедта няма мотиви за изземване на правомощието от определения за това орган по приходите, то имплицитната му подмяна с друг орган е незаконосъобразна и не може да обуслови извод за надлежно възлагане на това правомощие на Велкова. Обратното не следва и в хипотезите на структурни промени в ТД на НАП, посочени като мотив за издаването на коментираната заповед, тъй като те не дерогират разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК. По аргумент от по- силното основание, дори и при промяна на териториалната компетентност на органа по приходите, разпоредбата на чл. 7, ал. 4 ДОПК сочи, че производството се довърша от органа, който го е започнал. При липсата на твърдения и данни за отвод на Тончев или самоотвод, за трайна невъзможност за изпълнение на служебните му задължения или за изгубване на качеството му на орган по приходите, именно той, като възложител на ревизията, е следвало да издаде ревизионния акт. В. В. не притежава материална компетентност за това, а в случаите, при които актът се издава колективно от два органа, некомпетентността на единия от тях обуслява извод за нищожност на волеизявлението. При наличието на този най - тежък порок издаденият РА е нищожен и този най - тежка форма на незаконосъобразност е следвало да бъде констатирана от първоинстанционния съд. Като не е сторил това, той е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да се обяви нищожността на оспорения РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 9 085 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение