Решение № 14508 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5944/2009 г.

Решение № 14508 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5944/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против Решение № 33 от 5.01.2009 г. на Пловдивският административен съд, I-во отделение, ХVII състав, постановено по адм. д. № 57 по описа за 2008 г. на този съд, с което Ревизионен акт № 24-00-815/12.10.2007 г., издаден от ТД на НАП гр. Стара Загора, потвърден с Решение № 1087/17.12.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив е прогласен за нищожен в частта на отказан данъчен кредит за сумата от 231 601,27 лв. и е отменен като незаконосъобразен за отказан данъчен кредит в размер на 43 386,30 лв. От съдържанието на жалбата може да се извлече касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон. Касаторът счита, че наличието на АПВ за същия период не води до нищожност на РА. Позовава се на ДОПК - чл. 110, ал. 2, ал. 3; чл. 118, ал. 1 и чл. 133, ал. 1. В частта, в която е отменен РА, касаторът счита, че не е изяснена правилно фактическата обстановка, твърди се нереалност на доставките. Касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Алкоа Пекиджинг" ЕООД към момента с името "Рейнолдс Консюмър Продактс България" ЕООД - със седалище в гр. Стара Загора, представлявано от управителя Златислав Любомиров Ивков е оспорил касационната жалба чрез доводи, изложени в съдебно заседание от адв. Момчилов и в приложено по делото възражение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и съобразно служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна, поради следните съображения: В производството по адм. д. № 57 по описа за 2008 г. Пловдивският административен съд е упражнил съдебен контрол върху законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 24-00-815/12.10.2007 г., издаден от ТД на НАП гр. Стара Загора, потвърден с Решение № 1087/17.12.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, с който на "Алкоа Пекиджинг" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 275437, 57 лв. и прилежащи лихви в размер на 31089,52 лв. С атакуваното Решение Пловдивският административен съд е прогласил за нищожен Ревизионен акт № 24-00-815/12.10.2007 г. в частта на отказан данъчен кредит за сумата от 231601, 27 лв. и е отменил РА за отказан данъчен кредит 43386, 30 лв. Административен съд Пловдив е приел, че процесният Ревизионен акт, издаден на 12.10.2007 г. е нищожен в цитираната по - горе част, поради издаването от некомпетентен орган на Заповедите за възлагане на ревизия и Заповедта за определяне на компетентен орган да издаде РА. За ревизираните периоди януари, март, април, май, юни, юли, август, септември, октомври 2006 г. и февруари 2007 г. са издавани Актове за прихващане и връщане. Независимо, че с АПВ не се определят данъчни и осигурителни задължения се приема, че с тези актове се признава или отрича правото на данъчен кредит. С Решението си Административен съд отменя РА № 24-00-815/12.10.2007 г. в частта за отказан данъчен кредит за месец март 2007 г. в размер на 43836, 30 лв., като сочи, че акта е незаконосъобразен. Съдебният състав приема, че сключеният договор за предоставяне на персонал е действителен и това представлява доставка по смисъла на чл. 6, чл. 9 от ЗДДС (отм.) и чл. 9 във вр. с чл. 8 ЗДДС, действащ през 2007 г. Настоящата инстанция счита, че в конкретния случай, при постановяване на Решение № 33 от 5.01.2009 г. АС - гр. Пловдив се е съобразил с установената константна съдебна практика, която приема, че и при действието на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс ("ДОПК") (до последното изменение на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.) при издаване на ревизионен акт за данъчен период, приходната администрация следва да се съобразява с влезлия в сила Акт за възстановяване и прихващане ("АВП"), постановен за същия данъчен период, за да може да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила актове. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни само по специално предвидения за това ред по чл. 133 и сл. от ДОПК. В настоящия случай този ред не е спазен, като заповедите за възлагане на ревизията са издадени от некомпетентен орган, което има за правна последица нищожност на РА № 24-00-815 от 12.10.2007 г. С обжалвания РА № 24-00-815 от 12.10.2007 г. се коригират резултатите за процесните данъчни периоди - месец януари 2006 г., месеци март - октомври 2006 г., месец февруари 2007 г., които вече са били проверявани и за проверката са издадени официални документи на органите по приходите - АПВ № 1421/14.03.2006 г., АПВ № 7630/16.05.2006 г., АПВ № 8224/20.06.2006 г., АПВ № 8346/29.06.2006 г., АПВ № 8722/1.08.2006 г., АПВ № 8971/28.08.2006 г., АПВ № 9326/4.10.2006 г., АПВ № 9538/24.10.2006 г., АПВ № 10050/5.12.2006 г., АПВ № 2962/4.04.2007 г. Видно от тези АПВ, последните са издадени след извършени проверки именно за процесните данъчни периоди и с тях ефективно е възстановен декларираният ДДС за възстановяване, тъй като след проверката на фактите и обстоятелствата, органите по приходите са констатирали, че правото на данъчен кредит е възникнало и няма основания ДДС да не бъде възстановен. В тази връзка, следва да се приеме, че съгласно чл. 110, ал. 3 от ДОПК с проверка се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. В случая за процесните данъчни периоди са извършени проверки и видно от АПВ не са установени факти и обстоятелства, които да доведат до промени в декларираните от Дружеството резултати за периода. Следователно фактите и обстоятелствата вече са установени с АПВ. Съгласно чл. 110, ал. 2 от ДОПК, ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Систематичното тълкуване на ал. 2 и ал. 3 на чл. 110 от ДОПК налага единственият възможен извод, че проверката установява фактите и обстоятелствата, а ревизията - задълженията. Ето защо, след като един данъчен период вече е бил предмет на проверка, то ревизионният доклад и ревизионният акт не могат да установяват нови факти и обстоятелства, различни от тези, установени с проверката. С ревизията единствено могат да бъдат променяни задълженията за периода, но не и поради промяна на факти и обстоятелства, установени при проверка, завършила с АПВ. Ето защо, с РА могат да бъдат определени задължения, различни от тези по АПВ, но само ако те касаят допусната грешка, но не и ако са резултат от промени във вече проверените факти и обстоятелства, което е недопустимо. Неоснователни са аргументите в касационната жалба свързани с неправилност на съдебното решение и твърдения за липса на облагаема доставка по смисъла на отменения и сега действащия ЗДДС, поради нищожност на Договора за преотстъпване на персонал от 23.08.2005 г. между "Видеотон Бългериан Холдингс" ЕООД и Васо Соnsumer Products LTD. Договорите за предоставяне на персонал, какъвто се явява и този от 23.08.2005 г. са познати, макар да липсва систематизирана законова уредба, но те обективно съществуват в търговския оборот. Аргументи в полза на това твърдение се намират не само в отделните законови разпоредби, регулиращи различни правни аспекти на посочения вид договори, цитирани от АС - гр. Пловдив в Решение № 33 от 5.01.2009 г., но и задължителните указания към приходната администрация, дадени от Изпълнителния директор на НАП с писмо изх. № 24-00-9 от 18.04.2008 г. относно данъчното облагане и задължителното осигуряване при така наречените договори за осигуряване на персонал ("Указанията"). Съгласно Указанията в случаите, когато български работодател предоставя работници или служители на друго лице (местно или чуждестранно), "доколкото е налице трудово правоотношение с българско предприятие, приложение ще намерят както разпоредбите на Кодекса на труда, така и тези на Закона за здравословни и безопасни условия на труд. Въпреки, че работниците и служителите полагат труд, контролиран от лицето, на което е предоставен персонал, същите запазват трудовите си правоотношения с първоначалния си работодател, а именно, лицето, което предоставя персонал, като получават заплатата си при условията и в размера, съгласно трудовите им договори, сключени с последния. Лицето, на което се предоставя персонал, не става работодател по смисъла на КТ на така полагащите за него труд работници и служители. Независимо, че липсва изрична уредба на т. нар. "триъгълни" трудови правоотношения в Кодекса на труда, следва да се обърне внимание, че така договорени правоотношения за предоставяне на персонал са обичайна стопанска практика и същите не противоречат на закона, включително, когато по отношение на трудовоправните отношения е приложимо българското законодателство. В хода както на ревизионното, така и на съдебното производство, дружеството - жалбоподател е предоставило доказателства в подкрепа на изрични разпоредби на Договора за преотстъпване на персонал, съгласно които никоя уговорка в последния не може да се разглежда като такава, на база, на която да възникват трудовоправни отношения между персонала, който "Видеотон" ЕООД ще предостави за обслужване на производството на "Алкоа пекиджинг България" ЕООД. От съдържанието на Договора за преотстъпване на персонал е видно, че въобще не се променя трудовоправният статус на работниците и служителите и те изпълняват възложената им в съответствие с трудовото законодателство от работодателя "Видеотон" ЕООД работа по изпълнението на сключения от него с "Алкоа пекиджинг България" ЕООД договор за услуга. В трудовите договори е включена клауза, че работникът ще изпълнява трудовите си задължения във фирма "Алкоа пекиджинг България" ЕООД, съгласно изискванията на длъжностната характеристика и сключения договор между "Видеотон" ЕООД и "Алкоа пекиджинг България" ЕООД, поради което и твърдението на касатора, че липсва съгласие на работниците в тази насока не отговаря на обективната истина. При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд е направил обосновани изводи, според които основния необходим ресурс на доставчика е работна сила, с каквато той е разполагал. Той е направил разходи за заплащане на трудово възнаграждение, социални и здравни осигуровки. Тези разходи са осчетоводени. Предвид на това са правилни изводите на ПАС, че РА в оспорената част е материалноправно незаконосъобразен. С оглед претенцията на "Алкоа пекиджинг България" ЕООД за заплащане на направените по делото разноски, пред настоящата инстанция е представен договор, по силата на който за процесуално представителство на адв. Момчилов се дължи 15000 лв. Представена е служебна бележка, от която е видно, че не е удържан авансов данък. Пред настоящата инстанция, както и пред ПАС липсват доказателства за заплащане на адвокатския хонорар. С оглед на това, разноски за "Алкоа пекиджинг България" ЕООД не се присъждат. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение