Решение № 9449 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6548/2016 г.

Решение № 9449 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6548/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "И.-С." ООД срещу Решение № 1962 от 22.03.2016 г. по адм. дело № 7220/2013 г. по описа на Административен съд С. - град, I отделение, 20 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2141204952 от 25.01.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. С., потвърден с Решение № 834 от 10.05.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че от събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност може да се направи извод за реално осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "И. м." ЕООД, ЕТ "Б. с. 2000 - Б. А.", "В. - 56" ЕООД, "М. и." ЕООД, "С. А. Н." ЕООД, "А. т." ЕООД, "А. 1" ЕООД и "В. г.-99" ЕООД (правоприемник на "В. с." ЕООД). Иска да бъде отменено решението със законните последици. Претендира направените разноски в двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., представлявана от юрк. Аврамова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 816 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и частично основателна.

Предмет на оспорване пред АССГ е Ревизионен акт № 2141204952 от 25.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с Решение № 834 от 10.05.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 156 175,61 лева за данъчни периоди месец май, юни, юли, август, октомври, ноември и декември2007 г.; февруари, март, май, август, септември, октомври, ноември и декември 2008 г.; февруари, март, април, юни, юли, септември, октомври и ноември 2009 г.; ноември и декември 2010 г. по фактури, издадени от "И. м." ЕООД, ЕТ "Б. с. 2000 - Б. А.", "В. - 56" ЕООД, "М. и." ЕООД, "С. А. Н." ЕООД, "А. т." ЕООД, "А. 1" ЕООД и "В. г.-99" ЕООД (правоприемник на "В. с." ЕООД).

С обжалваното решение АССГ е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, като е формирал извод за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото е частично неправилно по следните съображения:

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

Правилен и съответстващ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и съдебното производство е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на действителното извършване на доставките на стоки по фактурите, издадени от "А. Т." ЕООД и "И. М." ЕООД, с предмет "иглолистни дъски", "иглолистни талпи".

ИПДПОЗЛ са връчени на доставчиците по реда на чл. 32 от ДОПК, като нито по време на ревизията, нито по време на съдебното производство са ангажирани доказателства за фактическото предаване на стоки от съответния вид и количество от прекия доставчик на получателя /няма приемо-предавателни протоколи, стокови, складови разписки, респ. транспортни документи/. Съдът е обсъдил фактурите поотделно за всеки един от посочените доставчици, установил е съответните факти, обсъдил е и заключенията по ССчЕ, като е формирал правилен извод за законосъобразност на РА в тази му част. След като няма доказателства за предаването на стоките от доставчиците на получателя, то законосъобразно ревизиращите органи са отказали на "И.-С." ООД правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди. Представените по делото счетоводни документи не обосновават обратен на приетия от АССГ извод за материална законосъобразност на РА в посочената част. Основният спорен въпрос дали РЛ е получило съответните стоки от посочените във фактурите доставчици, а такива писмени доказателства не са представени нито от доставчиците, нито от самото дружество-жалбоподател.

Несъстоятелно е твърдението на касационния жалбоподател, че доколкото от приетите без оспорване заключения по ССчЕ се установява надлежното счетоводно отразяване на доставките при получателя, както и отчитане на стоки /материали/ по обекти при РЛ, то това обосновава извод за липса на материалноправно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. От съдържанието на заключението по ССчЕ е видно, че не може да се установи дали е налице редовно осчетоводяване на фактурите при доставчиците, а е изследвано само счетоводството на РЛ. От друга страна, извършените от получателя записвания по отделните счетоводни сметки във връзка с отчитането на стоките не означава, че стоките, описани във всяка една от фактурите, действително са предадени на РЛ от издателите на фактурите.

1. Решението е неправилно в частта, в която АССГ е приел РА за материалнозаконосъобразен досежно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Б. с. 2000 - Б. А.", "В. - 56" ЕООД, "М. и." ЕООД, "С. А. Н. " ЕООД, "А. 1" ЕООД и "В. г.-99" ЕООД (правоприемник на "В. с." ЕООД). Настоящата касационна инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд за недоказаност на реалното осъществяване на процесните доставки на услуги - СМР, доколкото същият е формиран при неправилна преценка на събраните в хода на ревизията писмени доказателства и при неправилно приложение на материалния закон.

Настоящият съдебен състав намира, че от представените от РЛ в хода на ревизията доказателства може да се направи обоснован извод за доказаност на действителното осъществяване на процесните доставки на СМР по фактурите, издадени от посочените доставчици. Налице са договори, сключен между страните, съпроводени с Приложение № 1 за описание на отделните видове СМР, вид и количество и единична цена, към някои от тях са представени и подробни оферти. Към всяка фактура са представени протоколи - актове за установяване завършването на съответните СМР, подписани от изпълнителя и възложителя. Описаните в актовете образец 19 СМР съответстват на подробно описаните в приложение № 1 към договорите (когато са представени такива) отделни видове СМР, посочени са обектите, на които са извършени, мярка, единична цена, количество и крайна цена. Ревизираният субект е положил всички необходими усилия за изясняване на спорните въпроси и е представил документи за последващата реализация на услугите към други дружества, на които ревизиращите органи не са извършили насрещна проверка. По делото са представени договори, приемо-предавателни протоколи и строителни книжа във връзка с последващата реализация на доставките.

В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по договорите. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице и касаторът е следвало да проучи търговския опит на доставчиците си, както и че от доставчиците са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък.

Следователно, отказът на данъчните органи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от фактури, издадени от ЕТ "Б. с. 2000 - Б. А.", "В. - 56" ЕООД, "М. и." ЕООД, "С. А. Н. " ЕООД, "А. 1" ЕООД и "В. г.-99" ЕООД (правоприемник на "В. с." ЕООД) е незаконосъобразен и РА в посочената част следва да се отмени.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта относно присъденото в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за сумата над 21,10 лева до пълния присъден размер от 4 091,75 лева и се остави в сила досежно присъденото юрисконсултско възнаграждение за сумата от 21,10 лева. За касационната инстанция в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 24,83 лева, с оглед отхвърлената част от жалбата.

На "И.-С." ООД следва да бъдат присъдени разноски за първата инстанция в размер на 5 690,51 лева, а за касационната инстанция в размер на 4 004,25 лева, с оглед уважената част от жалбата. Или разноски в общ размер за двете инстанции в размер на 9 694,76 лева.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение