Решение № 3912 от 13.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14224/2019 г.

Решение № 3912 от 13.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14224/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1850 от 11.10.2019 г., постановено по адм. д. № 3069/18 г. Административен съд - Варна, 16-ти състав, е отменил издадения от органи по приходите при ТД на НАП ревизионен акт № Р – 03000317008804 – 091 – 001 от 29.06.2018 г., в частта му, в която на "Локибо" ЕООД са установени задължения за данък върху доходите на ЧЮЛ по чл. 195, ал. 1 ЗКПО както следва: данъчен период м. 01. –м. 03/2013 г. в размер на главница от 195, 25 лв. и размер на лихвата от 102, 41 лв.; данъчен период м. 10 – м. 12/2013 г. в размер на главница от 3 129, 12 лв. и размер на лихвата от 1 400, 85 лв.; данъчен период м. 10 –м. 12/2014 г. в размер на главница от 3 617, 18 л. и размер на лихвата от 1 249, 72 лв. С решението съдът е изменил същия ревизионен акт в частта му, с която за данъчен период м. 07 – 09.2013 г. са установени на "Локибо" ЕООД задължения върху данък върху доходите на ЧЮЛ по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, като установява задължение за данък в размер на главницата от 683, 32 лв. и размер на лихвата от 323, 41 лв. С решението съдът е отменил гореописания ревизионен акт в частта, с която за "Локибо" ЕООД са установени задължения за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл. 37, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: данъчен период 2013 г. в размер на главницата от 1 112, 89 лв. и размер на лихвата от 498, 22 лв.; за данъчен период 2014 г. за размер на главницата над 391, 16 лв. до 1 172, 37 лв. и за размер на лихвата над 147, 93 лв. до 419, 46 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на "Локибо" ЕООД срещу посочения ревизионен акт, в частта, с която са установени задължения за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл. 37, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за данъчен период 2014 г. за размер на главницата до 391, 16 лв. и на лихвата в размер на 147, 93 л. и за данъчен период 2015 г. в размер на главницата от 469, 40 лв. и размер на лихвата от 138, 81 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОДОП"-гр. Варна да заплати на "Локибо" ЕООД разноски по делото в размер на 1 227, 44 лв. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от С. Петков в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна в посочената част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Локибо" ЕООД – с. Кичево, обл. Варна, представлявано от управителя Д. Гаудеус чрез пълномощника си адв. Д. Котари взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд – Варна е отменил ревизионен акт № Р – 03000317008804 – 091 – 001 от 29.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 222/01.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна, в следните части: 1. в частта му, в която на "Локибо" ЕООД са установени задължения за данък върху доходите на ЧЮЛ по чл. 195, ал. 1 ЗКПО както следва: данъчен период м. 01. –м. 03/2013 г. в размер на главница от 195, 25 лв. и размер на лихвата от 102, 41 лв.; данъчен период м. 10 – м. 12/2013 г. в размер на главница от 3 129, 12 лв. и размер на лихвата от 1 400, 85 лв.; данъчен период м. 10 –м. 12/2014 г. в размер на главница от 3 617, 18 л. и размер на лихвата от 1 249, 72 лв. и 2. В частта му, в която за "Локибо" ЕООД са установени задължения за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл. 37, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: данъчен период 2013 г. в размер на главницата от 1 112, 89 лв. и размер на лихвата от 498, 22 лв.; за данъчен период 2014 г. за размер на главницата над 391, 16 лв. до 1 172, 37 лв. и за размер на лихвата над 147, 93 лв. до 419, 46 лв. С решението съдът е изменил същия ревизионен акт в частта му, с която за данъчен период м. 07 – 09. 2013 г. са установени на "Локибо" ЕООД задължения върху данък върху доходите на ЧЮЛ по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, като установява задължение за да данък в размер на главницата от 683, 32 лв. и размер на лихвата от 323, 41 лв. В тези части решението на административния съд е оспорено от касатора директор на Д"ОДОП"-гр. Варна и е предмет на касационно разглеждане от настоящата съдебна инстанция. В отхвърлителната му част по отношение на ревизионния акт, в която на дружеството са установени задължения за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл. 37, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: за данъчен период 2014 г. за размер на главницата до 391, 16 лв. и на лихвата в размер на 147, 93 л. и за данъчен период 2015 г. в размер на главницата от 469, 40 лв. и размер на лихвата от 138, 81 лв., като необжалвано решението е влязло в законна сила и не предмет на касационно разглеждане. Съдът е описал фактическата обстановка, свързана с издаване на оспорения ревизионен акт, като е прието, че същият е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифициран електронен подпис, съдържа фактически и правни основания за издаването му, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения на административно – производствените правила, водещи до неговата отмяна. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. Изложени са мотиви, че между страните няма спор за факти, че през ревизираните данъчни периоди дружеството е начислило разходи за лихви в полза на чуждестранни юридически лица /белгийско и английско/, по сключени договори за заем, че по всеки един договорите падежът на задълженията е извън данъчните периоди и че от задълженото лице няма извършени плащания към заемодателите. По сходен начин стоят нещата и с договорите за заем с чуждестранни физически лица. Първоинстанционният съд е описал и позициите на страните по спора. Според приходния орган, удържането и внасянето на данък при източника /съответно по ЗКПО и ЗДДФЛ/е обвързано с начисляването на дохода, а с неговото изплащане или получаване от чуждестранното физическо или юридическо лице. Обратно – задълженото лице поддържа становище, че датата на начисляване на разходите за лихви от страна на местното лице заемополучател не е определяща за възникване на задължението за данък, а такъв правопораждащ факт съставлява реалното получаване на дохода. Тъй като в случая падежът по договорите за заем не е настъпил, съответно настъпва извън ревизираните периоди и няма извършени разплащания на лихви, то не е възниква и задължение за данък при източника. Първоинстанционният съд е посочил, че възприема за правилна тезата на жалбоподателя в частта, която обвързва задължението за данък с изискуемостта на лихвите, но не и в частта за реалното им плащане от страна на ревизираното лице в полза на ЮЛ и ФЛ. Изложени са мотиви, че извършеното от ревизираното дружество начисляване на лихви за 2013 и 2014 г. представлява единствено и точно прилагане на принципа на текущо начисляване, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от действащия през ревизирания период Закон за счетоводството. В продължение е посочено, че начисляването на лихви не съставлява начисляване на доход, поради липса на изискуемост на задължението за лихви към момента на начисляване на разхода, че едва когато доходът от лихви стане изискуем, от този момент насетне той е на разположение на заемодателите, съответно от тогава насетне те може да претендират изплащане. На основание изложеното е изграден извод, че липсва доход от лихви по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО по отношение на заемите с юридически лица, съответно чл. 8, ал. 6, т. 4 ЗДДФЛ, за да възникне задължение за данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, съответно чл. 37, ал. 1 ЗДДФЛ. По тази причина ревизионния акт в посочените части /главница и лихви за забава/ е отменен от първоинстанционния съд като незаконосъобразен. Решението на Административен съд – Варна в оспорената му отменителна и изменителна част по отношение на главниците е неправилно и незаконосъобразно. В оспорената му отменителна и изменителна част по отношение на лихвите за забава е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна се правят оплаквания за неправилност за неправилност на първоинстанционното решение в оспорената му част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че решаващият съд неправилно е интерпретирал доказателствата по делото и е направил необосновани изводи за недължимост на данък върху начислените лихви върху получени заеми от ревизираното дружество от чуждестранни физически и юридически лица. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както бе вече посочено, между страните няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че дружеството развива икономическа дейност, свързана с експлоатация на конна база в с. Кичево, общ. Аксаково, като през процесните данъчни периоди е получило заеми от чуждестранни физически и юридически лица, по които счетоводно е начислило лихви, без да извърши плащане към заемодателите. Спорът между страните се свежда дали за дружеството е възникнало задължение да начисли данък при източника. Първоинстанционният съд е изложил в съдебния акт тезата на всяка една от страните по спора защо той споделя за правилна тази на задълженото лице, съответно, защо не споделя констатациите на приходния орган. Направено е позоваване на съдебна практика на ВАС в смисъла, възприет от съда. Настоящата съдебна не споделя изложеното от първоинстанционния съд противоречие с материалния закон. Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО лихвите, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната. На основание чл. 195, ал. 1 ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Според ал. 2 на чл. 195 данъкът по ал. 1 се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Изложените факти обосновават извод за наличие на предпоставките по чл. 195 ЗКПО и съответно за дължимост на данък при източника от ревизираното дружество върху начислените лихви в размер на 10 на сто според чл. 200, ал. 2 ЗКПО. Неоснователен е доводът на задълженото лице, възприет и от първоинстанционния съд, че този данък не се дължи, тъй като лихвите реално не са изплатени на чуждестранните дружества, а са само счетоводно отразени в счетоводството му. Видно от цитираните по-горе законови текстове /чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО и чл. 195, ал. 2 ЗКПО/, както и този на чл. 202, ал. 2 ЗКПО, според който платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, данъкът се дължи при начисляване на дохода, а не при реалното му изплащане на чуждестранното юридическо лице. Вярно е, че за разлика от националния закон, в действащите през процесните периоди от време СИДДО между Р. България и и Кралство Белгия, съответно Обединено Кралство Великобритания и Северна Ирландия /първата ратифицирана с Указ № 1843/1988 г. на Държавния съвет, ДВ бр. 3/1989 г., обн. ДВ бр. 36/830.04.1993 г., а втората ратифицирана със закон, прието от 43-то Народно събрание на 8.10.2015 г., ДВ бр. 81/2015 г., в сила от 15.12.2015 г. / е регламентирано, че лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и изплатени на местно лице на другата договаряща държава, се облагат само в тази друга държава. В случая обаче правният спор не е свързан с прилагането на СИДДО, още повече, че не са представени каквито и да било доказателства, установяващи наличието на основания за прилагането на СИДДО и с двете държави/ в този смисъл вж. мотивите на стр. 6 от решението на директора на Д "ОДОП"-гр. Варна, които се споделят от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъдат преповтаряни/. В този смисъл в съдебната практика решение № 5573 от 3.05.2017 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 1805/2016 г. По аналогичен начин стои въпросът и за данъка при източника по чл. 37, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, като по получените заеми от физически лица ревизираното дружество също е начислило лихви, но не е изплатило същите на заемодателите. Следва да бъде посочено, че за данъчен период 07/2013 г. – 09/2013 г. с ревизионния акт са установени задължения в размер на 488, 08 лв. главница и 231, 00 лв. лихви. С решението ревизионният акт е изменен в тази част на 683, 32 лв. главница и лихва от 323, 41 лв., т. е. определен е по-голям размер на задълженията във вреда на задълженото лице, но поради липса на жалба от негова страна допуснатото нарушение не може да бъде корегирано. Като е приел друго и е отменил, съответно изменил и отменил ревизионния акт в частта за главниците, Административен съд – гр. Варна е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такава, с което бъде отхвърлена жалбата на "Локибо" ЕООД, ЕИК 148054628, със седалище и адрес на управление с. Кичево, общ. Аксаково, обл. Варна, ул. "34-та", № 13, представлявано от Д. Гаудеус, против ревизионен акт № Р – 03000317008804 – 091 – 001 от 29.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 222 от 1.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна, в частта му, в която на "Локибо" ЕООД са установени задължения: за данък върху доходите на ЧЮЛ по чл. 195, ал. 1 ЗКПО както следва: за данъчен период м. 01. –м. 03/2013 г. в размер на главница от 195, 25 лв.; за данъчен период м. 10 – м. 12/2013 г. в размер на главница от 3 129, 12 лв.; за данъчен период м. 10 – м. 12/2014 г. в размер на главница от 3 617, 18 лв.; за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл. 37, ал. 1 ЗДДФЛ както следва: данъчен период 2013 г. в размер на главницата от 1 112, 89 лв; за данъчен период 2014 г. за размер на главницата над 391, 16 лв. до 1 172, 37 лв. С решение на съда на Европейския съюз от 25.07.2018 г., постановено по дело С – 553/16 е прието, че член 56 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която изплащането на доходи от местно дружество на установено в друга държава членка дружество по принцип подлежи на облагане с данък при източника, освен ако не е предвидено друго в сключената между двете държави членки спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, когато тази уредба задължава местното дружество, което не удържи или не внесе този данък в бюджета на първата държава членка, да плати невъзстановяеми лихви за забава за периода от датата на изтичане на срока за внасянето на данъка върху дохода до деня, когато чуждестранното дружество докаже, че са налице основанията за прилагане на СИДДО, дори когато съгласно тази спогодба чуждестранното дружество не дължи данък в първата държава членка или дължи данък в по-нисък размер от този, който по принцип се дължи съгласно данъчното право на посочената държава членка. В този смисъл решението на Административен съд – гр. Варна се явява правилно и законосъобразно в оспорената му отменителна и изменителна част по отношение на лихвите, в която част при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски по делото по компенсация за двете инстанции в размер на 566, 17 лв. При определяне на разноските съобрази следното: 1. Определените задължения на "Локибо" ЕООД с процесния ревизионен акт са общо в размер на 14 224, 76 лв., като от тях 10184, 29 лв. са главница, а размера на лихвите възлиза на 4 040, 47 лв.; 2. С първоинстанционното решение ревизионният акт е отменен за сумата 2 154, 03 лв., от които 1 543, 88 лв. главница и 610, 75 лв. лихви; 3. С настоящето решение първоинстанционното решение е отменено в отхвърлителната и отменителната част за главниците, и потвърдено в отменителната и изменителната част за лихвите. 4. Върху уважената част от жалбата "Локибо" ЕООД има право на разноски в размер на 389, 99 лв. за първата инстанция /при общо направени разноски за тази инстанция 1 617, 20 лв., така както са описани в първоинстанционното решение/, и 568, 37 лв. за касационната инстанция /при направени разноски за тази инстанция в размер на 2000 лв. адвокатски хонорар/. 5. Върху отхвърлената част от жалбата приходната администрация има право на разноски за първата инстанция в размер на 853, 83 лв. /юрисконсулско възнаграждение/ и разноски за касационната инстанция в размер на 70, 67 лв. /съответната част от заплатената държавна такса/ и 600 лв. юрисконсулско възнаграждение за тази инстанция, определено при условията на 9, ал. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,