Решение № 7025 от 10.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2908/2024 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). С решение 605 от 25.01.2024 г., постановено по адм. д. 8774/2023 г. Административен съд София-град /АССГ/ е отменил по жалба на "Динариз" ЕООД, гр. София, ЕИК 203883408, представлявано от управителя Н. А., Ревизионен акт /РА/ Р-22221422005414-091-001/19.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1003/18.07.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София, като НАП е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 3 250 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. П., в качеството й на директор на Дирекция ОДОП - гр. София, чрез процесуален представител М. Петрова. В жалбата се прави оплакване за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди изцяло оспорения РА. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Кръстева. Ответникът по касационната жалба "Динариз" ЕООД, представлявано от управителя Н. А., чрез адв. Еленков, в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си АССГ е отменил РА Р-22221422005414-091-001/19.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1003/18.07.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. София, с който на "Динариз" ЕООД за данъчния период от 01.11.2020 г. до 31.08.2022 г. са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в размер на 20 199, 98 лв. и лихва в размер на 3 515,26 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Ревизиращите органи са установили е, че за посочения период са декларирани доставки на стоки в заведение за бързо хранене "Сръбска скара в размер на 7 037, 60 лв. и е начислен ДДС със ставка 20% в размер на 1 407, 55 лв. и доставки в размер на 190 836, 95 лв., за които е начислен ДДС със ставка 9% в размер на 17 175, 37 лв. Органите по приходите след извършено посещение на търговския обект, документирано с протокол 1948243/22.02.2023 г., както и след преглед на представените документи, вкл. в база данни на НАП, са констатирали, че ревизираното лице осъществява търговска дейност в обект "Сръбска скара , находящ се в гр. София, ул. Поп Богомил . В обекта са разположени два барплота с три високи стола, няма сервитьори, а клиентите вземат поръчката си сами, като могат да я консумират на място или да я вземат за вкъщи. Храната е в пластмасови тарели за еднократна употреба, както и приборите за хранене. Търговското дружество е начислявало намалената ставка ДДС от 9% на основание чл. 66, ал. 2 от ЗДДС /в сила от в сила от 01.07.2020 г. /. Ревизиращите органи са приели, че в дружеството няма назначени лица на длъжност "сервитьори , а дейността се осъществява от "готвач , като преобладаващо се купува храна за вкъщи, при което клиентите сами взимат храната и плащат на касата (храната се предоставя опакована в тарелки с пластмасови прибори). Консумацията на място се осъществява на барплот с три места за сядане. Органите по приходите са приели, че "Динариз" ЕООД не отговоря на условията за прилагане на намалената ставка от 9%, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е доначислен ДДС в посочения по-горе размер на 20 991, 98 лв. Административен съд София-град е изложил мотиви, че процесният РА е правно валиден, издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, засягащи неговата законосъобразност в цялост. Според АССГ процесният РА е материално незаконосъобразен, тъй като неправилно ревизиращите органи са приели липсата на законовите предпоставки за прилагане на намалената ставка от 9%. За да обоснове своето решение за прилагане на намалената ставка, първоинстанционният съд е кредитирал приетата по делото СТЕ и свидетелски показания, като е приел, че са налице достатъчно съпътстващи услуги към продажбата на храните и напитките, които имат доминиращ характер и позволяват на клиента да консумира непосредствено храните. Според АССГ именно съпътстващите услуги са приети като основание от решаващия съд да квалифицира извършените услуги от "Динариз" ЕООД като ресторантьорска дейност. В мотивите на първоинстанционният съд се е позовал на решението на СЕС по дело C-703/19 от 22 април 2021 г., както и на решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09. В съдебния акт е посочена и практика на ВАС по Решение 7710 от 11.07.2023 г. по адм. д. 3478/2023 г., І отд. на ВАС. Крайният извод на АССГ е за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, което обуславя необходимостта от неговата отмяна. Настоящият съдебен състав преценява оспореното съдебно решение като валидно, допустимо, но неправилно - като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото. Спорният въпрос в случая се съсредоточава около наличието или липсата на условията за прилагане на намалената ставка от 9%, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно дефиницията по § 1, т. 61 ДР ЗДДС, "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. В изр. второ на посочената норма е прието, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. По см. на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност: "1. Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. 2. Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.". В такъв смисъл е и практиката на СЕС като ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. Според Решение на Съда (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело C-703/19: "Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни. В т. 58 от същото решение се посочва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като "ресторантьорски и кетъринг услуги" законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. От друга страна, видно от т. 59 на решението критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за "достатъчно помощни услуги", се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги. Най-сетне, в т. 60 в това отношение съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и сервизни помещения, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09). В случая обектът на "Динариз" ЕООД е регистриран като Бърза закуска , а характерни особености за такъв обект са бързо обслужване, работа на самообслужване, типизиран ограничен асортимент и стандартното меню със средно статистически цени, като видно от свидетелските показания преобладаващо се купува храна за вкъщи или за офис. Наред с това в обекта съществува елементарно оборудване като обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито. Основателно касаторът посочва в касационната жалба, че това елементарно оборудване предполага само незначителна човешка намеса, като посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка. СЕС нееднократно развива тезата, че при ресторантьорските услуги доставката на готови ястия и на напитки за непосредствена консумация е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястия и се стигне до сервирането им в чинии, и че тази доставка се съпровожда от предоставянето на клиентите на оборудване, което включва като салон за хранене с прилежащите му помещения (гардероб, санитарни помещения и т.н.), така и мебели и подходящи съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в изпълнението на тези ресторантьорски услуги, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите или да дадат разяснения относно предлаганите в менюто ястия и напитки, да сервират тези продукти на масата на клиентите и след това да почистят масите (решение по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 65). В т. 69 от решението по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, СЕС е посочил, че обратно - при дейности, при които съществената част от доставката на храна като стока, няма сервитьор, не се дават реално съвети на клиентите, няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнително оформяне на ястията и в сервирането на масата на клиентите, няма специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отоплени помещения, няма гардероб и санитарни помещения и в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане. В конкретния случай е безспорно, че няма сервитьорско обслужване, а местата за консумация на място са ограничени. Предоставянето на елементарно оборудване (два бар плота и три висока стола) позволява на крайно ограничен брой клиенти да консумират храната на място. Изобщо наличието на посочените места за непосредствена консумация не се следва да определя същността на предоставяните услуги, доколкото имат само акцесорен и несъществен характер. Преимуществената част от продавания асортимент е предназначен за консумация извън заведението. Посочената от АССГ съдебна практика на ВАС по Решение 7710 от 11.07.2023 г. по адм. д. 3478/2023 г., І отд. на ВАС се отнася за правен казус, който се различава съществено от настоящия такъв, доколкото се касае за заведение, в което е налице същинско обслужване на клиентите приемане на поръчката, предаване в кухнята, допълнително оформяне на храната, почистване, осигурена инфраструктура за консумация на място, отопление на помещения и тоалетни, назначени четирима служители в обекта. Съвкупната преценка на горните доказателства обосновава извода, че е налице доставка на стока и за "Динариз" ЕООД не е приложима намалената ставка по чл. 66, ал. 2 ЗДДС Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, АССГ е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответният по касация "Динариз" ЕООД следва да бъде осъден да заплати на НАП София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция "ОДОП" София, разноски по делото в размер на 3 717,72 лв. за двете инстанции (за първа инстанция 2 534 лв. юрисконсулско възнаграждение и за касационна инстанция 1183,72 лв., включващо юрисконсулско възнаграждение и заплатена държавна такса). При определяне на размера юрисконсулското възнаграждение, претендирано по размер на основание Наредба 1/9.07.2004 г. за минималните възнаграждения на адвокатските възнаграждения, настоящият съдебен състав се съобрази с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд. В цитираното решение е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в посочения по-горе размер за всяка една от съдебните инстанции, съобразено с вида на правния спор и съществуващия материален интерес, видът и количеството на извършената работа и фактическата и правна сложност на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,