Решение № 4090 от 3.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 544/2016 г.

Решение № 4090 от 3.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 544/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Г." ООД, гр. В. срещу решение № 2435/18.11.2015 г., постановено по адм. д. № 2665/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000314001937-091-001/27.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., в частта, потвърдена с Решение № 344/21.07.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП", гр. В., с която са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 07.2014 г. - главница в размер на 268 178,62 лв. и лихва в размер на 19 111,24 лв. Касаторът "Г." ООД твърди, че решението е неправилно, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи за нищожност на ревизионния акт. Счита, че съдът неправилно се е позовал на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕС и неправилно е приложил чл. 26 ЗДДС. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението и да се постанови ново, с което РА да се отмени изцяло. Алтернативно моли РА да бъде отменен за сумата над 107993,91 лв. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Първоинстанционният съд е приел за установено, че с нотариален акт № 25 от 21.07.2014 г. "Г." ООД продава на ЕТ "Г. Г. 77" гр. В. недвижим имот - УПИ в кв. 181, 11 микрорайон гр. В., заедно с намиращия се в имота Медицински център за репродуктивна и обща медицина, за договорената между страните продажна цена в общ размер от 500 000 лв. /без ДДС/, която купувачът се задължава да плати по банкова сметка, в срок до 25.07.2014 г. Данъчната оценка на имота е 1 306 377,30 лв. "Г." ООД е издател по фактура № 20000000001/21.07.2014 г. с предмет продажба на недвижим имот по НА № 25 от 21.07.2014 г. на стойност 500000 лв., данъчна основа 1 341 683,08 лв., ДДС - 268 336,62 лв. и обща стойност на доставката 768336,62 лв. Фактурата не е отразена съгласно чл. 124, ал. 2 и чл. 125, ал. 1 от ЗДДС. Издаден е ПКО от 23.07.2014 г. по договор от 17.07.2014 г. за сумата от 768 336,62 лв., колкото е общата стойност доставката, посочена във фактура № 20000000001/21.07.2014 г. Тези обстоятелства не са били спорни между страните. Органите по приходите са приели, че РЛ не е изпълнило задължението си по чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС да включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в СД и посочи фактурата в дневника за продажби за периода. Предвид това и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС са установени задължения за ДДС за д. п. м. 07.2014 г. в размер на 268 336,62 лв., изчислени при данъчна основа 1 341 683,08 лв., каквато е посочена във фактурата. Съдът е изложил мотиви, че след издаването на данъчна фактура с посочен данък, той става изискуем, съгласно чл. 85 от ЗДДС, а на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да го начисли. В случай на допусната грешка във фактурата, законодателят е предвидил възможност за изменение на данъчната основа, чрез издаване на кредитно или дебитно известие, съгл. чл. 115 от ЗДДС или корекция по реда на чл. 116 от ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на ревизионния акт. Същият е издаден след надлежно проведено ревизионно производство, при спазване на административно-производствените правила и от компетентни органи. Обстоятелството, че ревизията е възложена след подаден сигнал от представител на ревизираното лице, с нищо не се отразява на валидността на РА. Страните не спорят относно реалността на доставката, както и относно обстоятелството, че имотът е продаден за сумата от 500000 лв., като държавните и нотариални такси и местният данък във връзка със сделката са в размер на 39969,57 лв. Касаторът не оспорва, че за тази сделка е дължим ДДС. П. данъчна основа, формирана по реда на чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъкът, както и касаторът посочва, е в размер на 107993,91 лв. В частта, с която е определен данък до този размер, РА е законосъобразен, тъй като не е спорно, че е налице облагаема сделка. Ето защо решението в тази част е правилно. В останалата част решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - неизяснена фактическа обстановка. Съдът е обсъдил събрания доказателствен материал, но не е дал указания във връзка със събиране на доказателства за съществени за спора факти. Основните въпроси, които са останали неизяснени в спора и във връзка с които не са събрани достатъчно доказателства и не са изложени мотиви са: приспаднат ли е реално данъчен кредит от получателя по фактурата, действал ли е добросъвестно издателят на фактурата, отстранил ли е своевременно напълно риска от загуба на данъчни приходи. Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирана дословно в чл. 85 ЗДДС. От практиката на Съда на ЕС следва, че посочените в цитираните текстове лица са платци на начисления ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка /реш. по дело Руседеспред, С-138/12, т. 23, решение на СЕО от 19.09.2000 г. по дело С-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG, т. 47, решение по дело С-566/07 Stadeko, т. 26 - 28./ Целта на тази уредба е отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от предвиденото в чл. 167 и следв. от Директивата право на приспадане. Следователно, въз основа на посочените норми за касатора е възникнало задължение за плащане на ДДС в посочения във фактурата размер. Начисляването на ДДС във фактура поражда основание по чл. 85 ЗДДС за внасяне на данъка. Възможността за корекция е само изключение от това правило и тя се преценява конкретно за всеки отделен случай. Механизмът на корекции, предвиден в чл. 184 - 186 от Директивата, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Той цели да се осигури неутралитетът на ДДС, така че правото на приспадане да може да бъде упражнено само във връзка с реалното извършване на облагаеми доставки /реш. по дело Фирин С-107/13, т. 50/. Действително, налице е константна практика на СЕС, че мерките, които държавите-членки могат да предприемат, за да гарантират точното събиране на данъка и да избегнат данъчна измама не трябва да надхвърлят необходимото за постигане на тези цели. Те не могат да бъдат използвани по начин, който поставя под въпрос неутралността на ДДС. П. това, когато издателят на фактурата напълно е отстранил риска от намаляване на данъчните приходи, не е необходимо той да доказва и своята добросъвестност, за да се приеме, че събирането на ДДС е гарантирано и няма риск от данъчна измама. Обратно, когато рискът от загуба на данъчни приходи не е напълно отстранен, корекцията на неправилно фактурирания ДДС би била допустима само ако издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно /т. 60 и 61 от цитираното решение по дело С-454/98 и цитираната там практика/. В решението по дело Руседеспред, С-138/12, Съдът на ЕС постановява, че данъчнозадължено лице може да се позове на принципа на неутралитет на ДДС, за да се противопостави на разпоредба на националното право, съгласно която за възстановяването на неправилно фактурирания ДДС е необходимо сгрешената фактура да бъде коригирана, но само при положение, че правото на приспадане е отказано с влязъл в сила акт и режимът на корекция вече не е приложим. Според съображенията по т. 57 - 58 от решението по делото С-454/98, рискът от загуба е навреме отстранен напълно, когато издателят на фактурата е възвърнал и унищожил фактурата преди тя да бъде употребена от получателя /при действието на Шеста директива, когато това е било допустимо/ или когато издателят на фактурата е платил посочената отделно сума във фактурата, тъй като тя вече е била използвана. В т. 42 от решението по дело С-566/07 съдът приема, че както поправената фактура, така и кредитното известие посочват ясно на получателя на извършените услуги, че не се дължи ДДС и че при това положение получателят не разполага с право на приспадане на данъчен кредит - обстоятелство, което по принцип може да осигури отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи. В тези случаи принципът на неутралност на ДДС изисква неправилно фактурираният ДДС да може да бъде коригиран, без държавите-членки да подчинят тази корекция на добросъвестното действие на издателя на фактурата. Рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактурата, в която е следвало да бъде начислен ДДС, все още има възможност да я използва с цел такова упражняване - т. 20 от решението по делото С-566/07. В конкретния случай до момента фактурата не е анулирана, което не гарантира елиминиране на риска от загуба на данъчни приходи, като направи невъзможно приспадането на данъчен кредит по фактурите. Хипотетично, това приспадане е било напълно възможно. За да се прецени дали е налице риск от загуба на данъчни приходи в случая, следва да се провери дали получателят по фактурата е приспаднал реално данъчен кредит в размер на начисления ДДС - обстоятелство, което не е обсъждано от органите по приходите и не е проверено от съда по същество. Ако се окаже, че правото на приспадане на данъчен кредит е реализирано, за бюджета ще е налице загуба. Ето защо обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта за определения ДДС за сумата над 107993,91 лв., а делото - върнато в тази част за ново разглеждане на друг състав на АСВ, с указания спорът да бъде изяснена от фактическа страна, като на страните се дадат указания за представяне обяснения и доказателства в съответствие с изложената по-горе правна рамка, /при необходимост и да се изслуша експертно заключение/. Главните въпроси, които следва да бъдат изяснени, са: действал ли е добросъвестно издателят на фактурата, реализирано ли е правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по процесната доставка и ако това не е станало до момента, изключена ли е напълно възможността да се реализира това право. В случай, че липсва риск за фиска, съдът ще прецени правните си изводи в зависимост от обстоятелството изчерпан ли е редът за корекции на начисления данък от ревизираното лице. По разноските пред настоящата инстанция следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид резултата от делото, на касатора не се дължат други разноски, а ответникът не претендира такива. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,