Решение № 1927 от 8.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9516/2010 г.

Решение № 1927 от 8.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9516/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "БАМБУРИКА" ООД гр. Криводол, чрез законния си представител Илия Трифонов Костов, против Решение № 280/16.06.2010 г., постановено по адм. д. № 28/10 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 060900379/05.10.2009 г. от ТД на НАП гр. Враца, в частта в която е потвърден с Решение № 545 от 10.12.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът незаконосъобразно съдът е приел, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процедурата визирана в ДОПК. Поддържа становище, че протоколите по чл. 32, ал. 2 от ДОПК не следва да се ползват с доказателствена сила съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК, тъй като в тях не фигурират имена на поне едно незаинтересовано лице, което да е присъствало при посещенията на адресите. По същество излага доводи за неправилност, поради наличие на надлежно издадени данъчни фактури и упражнено в срок право на данъчен кредит. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски. Ответникът директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрк. Стефанов в писмен отговор излага подробни доводи, досежно правилността на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на разглеждане пред АС е бил Ревизионен акт № 060900379/05.10.2009 г. издаден от ТД на НАП гр. Враца, в частта му потвърдена с Решение № 545 от 10.12.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, с който в обжалваната част по ЗДДС за данъчни периоди м. 03, 05, 06, 09, 11, 12.2006 г.; м. 07, 08, 09, 10, 11, 12.2007 г. и м. 07, 08, 09, 10, 12.2008 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 141 149.20 лв., ведно с начислени лихви в размер на 33 596.06 лв. От фактическа страна съдът е приел, че РА е издаден въз основа на надлежно възложена ревизия, в хода на която не са допуснати твърдяните от жалбоподателя нарушения на процесуалните правила визирани в ДОПК. Подробно съдът е изложил мотиви за всеки от ревизираните данъчни периоди по ЗДДС. Така за данъчните периоди м. 03.2006 г. и м. 05.2006 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 11 600.94 лв. по 3 бр., издадени от "Строй Комерс М" ЕООД град Лом с предмет "извършени СМР по договор" и по фактура № 557 (без дата) "услуга". За данъчните периоди м. 06, 09 и 11.2006 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 13 700 лв. по фактури издадени от "Изотпластстрой" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор" За данъчен период м. 12.2006 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 1000 лв. по фактура, издадена от "Ерко Комерс" ЕООД с предмет "извършена услуга". За данъчен период м. 07.2007 г. е отказан данъчен кредит в размер на 800 лв. по фактура № 763/05.07.2007 г., издадена от "Динел" ЕООД с предмет "извършени СМР". За данъчни периоди м. 08 и 09.2007 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 14 085.20 лв. по 13 бр. фактури, издадени от "Ив Голд" ЕООД с предмет "СМР", а по фактура № 235/09.08.2007 г. "доставка и монтаж на оградни пана /2,0x1,60/. За данъчен период м. 10.2007 г. е отказан данъчен кредит в размер на 2790 лв. по фактури, издадени от "Нирал" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор". За данъчен период м. 11.2007 г. е отказан данъчен кредит в размер на 12 838 лв. по 11 бр. фактури, издадени от "Билд Трейд СБ" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор". За данъчен период м. 12.2007 г. е отказан данъчен кредит в размер на 17 836 лв. по 12 бр. фактури, издадени от "Естате 2004" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор". За данъчни периоди м. 07, 08, 09 и 10.2008 г. е отказан данъчен кредит в размер на 56 900 лв. по 12 бр. фактури, издадени от "Ви Вее" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор. За данъчен период м. 12.2008 г. е отказан данъчен кредит в размер на 9 600 лв., в това число в размер на 4 600 лв. по фактура № 99/17.12.2008 г., издадена от "Алекси Си Строй 08" ЕООД и в размер на 5 000 лв. по фактура № 525/17.12.2008 г., издадена от "Стройтекс Инженеринг" ЕООД с предмет "извършени СМР по договор". От фактическа страна съдът е приел, за установено, че в хода на ревизионното производство Исканията за представяне на документи и писмени обяснения /ИПДПО/, по отношение на доставчиците "Строй-Комерс-М" ЕООД, "Изотпластстрой" ЕООД, "Ерко Комерс" ЕОООД, "Динел" ЕООД, "Ив Голд" ЕООД, "Бил Трейд" ЕООД, "Естате 2004" ЕООД и "Алекси Си Строй 08" ЕООД са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, чрез прилагане към данъчното досие, поради ненамиране на представители на адреса за кореспонденция. По отношение на "Стройтекс Инженеринг" ЕООД искането е връчено лично на представляващия, като в указания срок не са представени изисканите документи. При насрещната проверката на "Ви Вест" ЕООД е връчено искане на упълномощено лице - Елизабета Крумова, като след изтичане на законоустановения срок са депозирани документи, които не доказват реално осъществени доставки на услуги и са само част от исканите. Относно реалността на договорените услуги не са представени никакви документи, включително доказателства за плащане, за наличие на ресурсна обезпеченост за извършване на фактурираните услуги, както и не са доказани направени разходи за труд, материали и др. по изпълнение на фактурираните услуги. При проверка в информационния масив на ТД на НАП Перник - "Дневници за продажби" е установено, че процесните фактури не са включени в дневниците за продажби на "Ви Вест" ЕООД и "Бамбурика" ЕООД не е клиент на "Ви Вест" ЕООД през периода м 07 - м. 10.2007 г. Относно доставчика "Нирал" ЕООД, съдът е приел, че са представени само част от изисканите документи, от които не се установява фактурираните услуги да се реално извършени. Не са представени договори, между жалбоподателя и "Нирал" ЕООД, както между "Нирал" ЕООД и издателя на представената от него фактура за СМР "Виастрой" ЕООД. От заключението на СТЕ се установява, че вещото лице не е проверило какъв е вида на СМР, къде са извършени фактурираните СМР, с какви материали, поради липсата на протоколи за приемане на СМР или други документи, удостоверяващи реално извършени СМР по вид и обем. Не са представени и приемо-предавателни протоколи, актове обр. 19 или други документи, показващи вида, обема и обекта, на който са изпълнени процесните строителни услуги. Подробно съдът е обсъдил приетата без оспорване ССЕ, от заключението на която се установява, че вещото лице не е можало да осъществи контакт и да извърши проверка в счетоводството на доставчиците: "Строй-Комерс-М" ЕООД, "Изотпластстрой" ЕООД, "Ерко Комерс" ЕООД, "Динел" ЕООД, "Ив Голд" ЕООД, "Бил Трейд СБ" ЕООД, , Нирал" ЕООД, "Естате 2004" ЕООД, "Стройтекс Инженеринг" ЕООД и "Алекси Си Строй 08" ЕООД, тъй като на посочените по делото адреси не са открити, а по данни на съседите лицата и фирмите са непознати. Няма информация дали ДДС е отразен в счетоводствата на доставчиците като задължение към бюджета, дали е подадена справка-декларация и дали е внесена сумата в републиканския бюджет. Не са представени платежни документи (банкови или РКО) за заплащане фактурите, не е предоставена информация за материално-техническата и кадрова обезпеченост по счетоводни данни за извършване на фактурираните услуги. От заключението на приетата без оспорване съдебно-техническа експертиза, съдът е приел, че след проверка на място на обектите, посочени от страна на жалбоподателя, където са извършени СМР по договор, вещото лице е дало заключение, че по отношение на доставчиците "Строй-Комерс-М" ЕООД, "Изотпластстрой" ЕООД, "Ерко Комерс" ЕООД, "Динел" ЕООД, "Ив Голд" ЕООД, "Бил Трейд СБ" ЕООД, "Нирал" ЕООД, "Естате 2004" ЕООД, "Стройтекс Инженеринг" ЕООД и "Алекси Си Строй 08" ЕООД не са предоставени първични документи за посочени обекти, където са изпълнявани СМР. От "Ви Вее" ЕООД гр. Перник са извършени услуги на обект "Ремонт и преустройство на общежитие "Пъстрина" гр. Монтана. Стойността на същите съобразно приложените фактури е 284 500 лв. и ДДС 56 900 лв. или общо 341400 лв. Според вещото лице приложените по делото фактури кореспондират с извършените на обектите СМР по стойност на общия договор и време на изпълнение, но не и като конкретни видове, поради липсата на количества и видове в тях. Поради непредставяне на изисканите документи и обяснения от по-голяма част от доставчиците в указания срок, съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че е налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). В конкретния случай документите и обясненията, които са поискани с редовно връчените ИПДПОЗЛ са свързани с установяване на факти и обстоятелства от вида на посочените в чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и не са представени в хода на ревизията и в производството по обжалване на РА. За неоснователни съдът е приел възраженията на жалбоподателя, че в протоколите за извършена насрещна проверка не фигурират имена и адреси на поне едно незаинтересовано лице, което да е присъствало при посещенията на адресите. Позовал се е на разпоредбата на чл. 32, ал. 1 от ДОПК, съгласно която, връчване чрез прилагане към досието се извършва в случаите, когато лицето или негов представител или пълномощник не е намерен на адреса за кореспонденция след най-малко две посещения през 7 дни, като в разпоредбата на чл. 50, ал. 5 ДОПК не е предвидено изискване за подписване на протокола от независим свидетел, когато проверяваното лице не е намерено на адреса. Такова изискване е предвидено само когато проверяваното лице откаже да подпише протокола, но в конкретния случай тази хипотеза не е налице При така установеното съдът е приел, че след като не е доказано наличието на всички кумулативни предпоставки, визирани в чл. 64, ал. 1 от ЗДДС отм. и при наличието на обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), ревизиращият орган правилно и законосъобразно е отказал право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 26 300 лв. по издадените от "Строй Комерс - М" ЕООД, "Изотпластстрой" ЕООД и "Ерко Комерс" ЕООД фактури за данъчни периоди м. 03, 05, 06, 09, 11 и 12.2006 г. Поради липса на реалността на доставките, законосъобразен е отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС в размер на 114 849.20 лв. по фактурите, издадени от "Динел" ЕООД, "Ив Голда" ООД, "Нирал" ЕООД, "Бил Трейд СБ" ЕООД, "Естате 2004" ЕООД, "Ви Вест" ЕООД, "Алекси Си Строй" ЕООД и "Стройтекс Инженеринг" ЕООД за данъчни периоди м. 07, 08, 09, 10, 11, 12/2007 г. и м. 07, 08, 09, 10, 12/2008 г. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати нарушения на процедурните изисквания на ДОПК, при извършване на насрещната проверка на доставчиците. Този довод е обсъден от АС, като правилно е прието, че в разпоредбата на чл. 50, ал. 5 ДОПК не е предвидено изискване за подписване на протокола от независим свидетел, когато проверяваното лице не е намерено на адреса, а само когато откаже да подпише протокола. В тази връзка следва да се подчертае, че съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК в производството по съдебно обжалване на ревизионния акт, съдът следва да се произнесе по същество, като определи дължимостта на данъчните задължения и размера им. В правомощията на съда в това производство не е предвидена възможност за отмяна на акта и връщането му за нова ревизия при допуснати процесуални нарушения. За да възникне право на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка следва да са налице кумулативно дадените в чл. 64 от ЗДДС (отм.) предпоставки и да не е налице нито една от пречките, визирани в чл. 65 от ЗДДС (отм.). За да е налице правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставката, следва -получателят по доставката, за която е начислен данък, да е регистрирано по този закон лице към датата на възникване на данъчното събитие, а по т. 2- най-късно към датата на издаването на данъчната фактура. Начисляването се извършва съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), когато е издаден документ, той е отразен в счетоводните регистри по чл. 104 от ЗДДС и данъкът е отразен в счетоводството на регистрираното лице като задължение към бюджета и в подадената справка декларация. Тази разпоредба налага на извода, че отразяването на данъка не следва да бъде само във фактурите, в дневниците за продажби и справките-декларации, но и в счетоводството на съответния изпълнител. Както многократно е приемал в решенията си ВАС, фактът на "начисляване" следва да бъде доказан при условията на пълно доказване и при съответен анализ от вещо лице - счетоводител относно редовността на счетоводството на доставчика, което в случая не е извършено от вещото лице по допусната ССЕ, поради липса на представител на част от доставчиците на декларираните данъчни адреси. Като е достигнал до същите правни изводи АС в тази част правилно е приложил закона, поради което е неоснователен касационния довод за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон. На следващо съгласно чл. 63 от ЗДДС отм., данъчен кредит е сумата на данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е необходимо да са налице реално осъществени облагаеми доставки. Законът не свърза правото на данъчен кредит, единствено с издаването на фактура, а поставя изискването да са налице реално осъществени сделки, поради което са неоснователни доводите в тази насока в касационната жалба. Правилно съдът е приел, че от касатора не са ангажирани доказателства за реално осъществяване на доставките, респективно за възникване на данъчно събитие. Предвид установената правилно фактическа обстановка относно доставките до 31.12.2006 г., законосъобразно съдът е приел, че липсват доказателства, че е изпълнено условието на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС отм. и чл. 64, ал. 1, т. 3 от същия закон, а именно, че са налице реално извършени облагаеми доставки към касатора, по които да е начислен ДДС. Налице е и хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС отм. - доставчиците не са представили доказателства от значение за определянето на данъчните задължения в указания им срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицата са получатели по отношение на доставката, когато за това са били уведомени по реда на ДОПК. Не представянето от доставчиците и ревизирания субект на доказателства за реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС отм., респективно чл. 6 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., налага на извода за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС отм., респ. чл. 25 от ЗДДС, т. е. за изискуемост на данъка. Както е приел АС предмет на доставки са услуги - СМР, за които не са представени двустранни Актове за изпълнение на СМР, протоколи за приемане на извършените дейности, както и допълнителни доказателства за техническата и кадрова възможност на доставчика да извърши същите, поради което се налага извода за липса на реално извършване на услугата. Законосъобразно за доставките извършени след 2006 г., съдът е приел, че основанието за отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В случая се касае за липса на облагаеми доставки, което води до неосъществяване на фактическия състав на чл. 68 ЗДДС. С оглед на изложеното обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Не се установиха релевираните в касационната жалба доводи за неговата отмяна. Претенция на процесуалния представител на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна, тъй като на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК е присъдено от АС. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение