Решение № 12795 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8932/2016 г.

Решение № 12795 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8932/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП и на ЕТ "БИО-Б. И." с адрес за кореспонденция в гр. Т., ул. "А. К." .№..., представляван от Б. М. И., чрез адв. Ботева, против Решение № 192 от 17.06.2016 г. на Административен съд В. Т. по адм. д. № 209 по описа за 2015 г., съответно в частта му, с която по жалба на търговеца е отменен Ревизионен акт/РА/ № Р-07-1400382-091-01/15.12.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП В. Т., в частта му, потвърдена с Решение № 106/05.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. Търново при ЦУ на НАП, относно допълнително определени по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК публични задължения за ДДС в размер на общо в размер на 114 890,04 лв. главница и съответните лихви за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. във връзка с фактури, издадени от "Хигия" ЕАД, "Софарма трейдинг" АД, "Либра" ЕАД, "Стинг" АД, "Кавен орбико" ЕООД, както и в частта по ЗДДФЛ за определения за довнасяне данък по чл. 48, ал. 2 от този закон в размер над 173,39 лева и съответните лихви за 2009 г., над 67,39 лева и съответните лихви за 2010 г., над 196,85 лева и съответните лихви за 2011 г. и над 284,97 лева и съответните лихви за 2012 г. и в тази, с която жалбата на търговеца против останалата потвърдена по административен ред част на РА е отхвърлена. В касационната жалба на ДД"ОДОП" се поддържа, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: необосновани фактически изводи относно недоказани укрити приходи от продажби на стоки, получени по фактури на "Хигия"АД, "С. Т."АД, "Либра"ЕАД, "Стинг"АД и "К. О."ЕООД, неносещи подпис на ревизираното лице за получател. Необосновани са изводите, че не е доказано както получаването на стоките, така и последващото разпореждане с тях, довело до задължения за облагане на продажбите с ДДС и за пряк данък по ЗДДФЛ върху укрити приходи от тези продажби. Съдът не съобразил доказаното обстоятелство, че ревизираният едноличен търговец не е водил редовно счетоводство; игнорирал установеното от счетоводната експертиза, че при анализа на сметка 501 "Каса" през 2011 г. дебитното салдо е отрицателно, т. е. изразходените парични средства са повече от получените, от което се вижда че РЛ е извършвало плащания в брой със средства, с които не е разполагало по счетоводни данни; в ревизионното производство е установено завеждане на лекарствени продукти по неотразени фактури, с което е увеличено дебитното салдо на сметка 304 "Стоки"; при извършената при ревизията инвентаризация към 31.03.2014 г. е установена липса на стоки. Необосновано съдът е приел, само поради липсата на двустранно подписани документи за предаването на фактурираните стоки, че този факт не е доказан; игнорирал е материалната доказателствена сила на официалните удостоверителни документи, каквито са протоколите за насрещни проверки на доставчиците, които са дали подробни писмени обяснения, потвърждаващи извършването на доставките и описващи механизма им; не е взел предвид установеното и от счетоводната експертиза, че доставчиците са осчетоводили фактурите и прихода от продажбите. Голяма част от процесните фактури съдържат подпис и макар той да не е на ревизирания търговец не е изследвано дали не е на някой от наетите от него лица. Касаторът се позовава на съдебна практика на ВАС и на разпоредби на Директивата по ДДС относно борбата с данъчните измами, каквато, без съмнение е укриването на приходи от продажби на стоки. Иска отмяна на решението в посочената част и съответната за разноските и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационната жалба - ЕТ "БИО-Б. И.", чрез адв. Ботева, оспорва жалбата по съображения в писмена защита. Иска оставяне в сила на решението в посочената част и присъждане на разноски. В касационната жалба на ревизирания търговец се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно с искане да се отмени, както и РА в съответната част. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по същество - неоснователни, поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС В. Търново е бил посоченият РА, в потвърдената му по административен ред част, с която, в резултат на ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК, на ревизирания едноличен търговец са установени данъчни задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС за 2009-2013 г. въз основа на констатации за укрити приходи от продажби на стоки /лекарствени средства, санитарни материали и козметика/, по фактури на "Хигия"АД, "С. Т."АД, "Либра"ЕАД, "Стинг"АД и "К. О."ЕООД; укрити приходи от продажби на изписани счетоводно стоки и непризнати разходи за трудови възнаграждения и задължителни осигурителни вноски. За да уважи жалбата на ревизираното дружество относно установените данъчни задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ въз основа на констатации за укрити приходи от продажби на лекарствени средства, санитарни материали и козметика, първоинстанционният съд е приел, че е доказано основание за извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, но не е установено, че ревизираният получател е получил стоките по фактурите на посочените доставчици, поради което необосновани са констатациите на приходните органи, че не е отразил тези покупки в счетоводството си, разпоредил се е със стоките и така е избягнал начисляване на ДДС върху последващите доставки, както и пряк данък върху приходите от тези продажби. За да отхвърли жалбата на РЛ в останалата, потвърдена по административен ред част на РА, съдът е приел, че няма основание за признаване като разход на платено трудово възнаграждение и осигурителни вноски на служител в предприятието, за когото е установено, че не е полагал труд в него през ревизираните периоди. Съдът е приел за неопровергани и констатациите на РА относно изписване на стоки през 2009 и 2011 г. по сметка 493 "Сметка на собственика" срещу кредитиране на сметка 304 "Стоки", при което не са отчетени приходи. Пред първоинстанционния съд не е било спорно, че жалбоподателката е регистрирана като едноличен търговец с ЕТ "БИО - Б. И.", като през ревизирания период е извършвала стопанска дейност - търговия на дребно с лекарства, фармацевтични стоки и козметика в собствен обект - аптека "БИО" в гр. П., ул. "И." ..№..., а търговецът е регистриран по ЗДДС считано от 15.11.2002 г. Основният спор пред АС е бил относно констатациите на приходните органи за получаване на лекарствени средства, санитарни материали и козметика по фактури, издадени от посочените по-горе доставчици, неосчетоводени при ЕТ, за които приходните органи са приели, че са получени от ЕТ, не са били налични в предприятието на лицето към края на всяка ревизирана година, поради което са били предмет на последващи продажби, приходите от които са укрити. Според приходните органи тези продажби са облагаеми с ДДС, както и приходите - с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. В останалата, потвърдена по административен ред, част на РА е прието, че през 2009 и 2011 г. е констатирано изписване на стоки на определена стойност без срещу това да е отчетен приход от продажби, а също не са признати разходи, като документално необосновани, за трудово възнаграждение и осигурителни вноски на назначено по трудов договор лице в предприятието на ЕТ, за което е установено, че не е престирало труд. Относно укритите приходи от продажби на посочените по-горе стоки, по аналогичен случай, Съдът на ЕС е имал случай да тълкува разпоредби на Директивата по ДДС. С. диспозитива на Решение от 05.10.2016 г. по дело С-576/15 на Съда на ЕС, чл. 2, § 1, буква a), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като тази на чл. 122 и сл. ДОПК, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на данъчнозадълженото лице, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в посочената директива. Видно от т. 37 на мотивите на това решение, в случая по главното производство по това дело, административният съд е приел за доказан факта на получаване на стоката в склада на едноличния търговец. В настоящия случай, именно посоченият факт с право значение е бил спорен пред първоинстанционния съд по същество. Установено е с неоспорени графологични експертизи, че нито една от процесните фактури не е подписана за "получател" от ревизирания търговец. Подписът на получател не е задължителен реквизит на този данъчен документ, в какъвто смисъл са и мотивите на задължителното Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. по тълкувателно дело № 7/2004 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС. О. друга страна, от непротиворечивата практика на Върховния административен съд по данъчни дела, следва, че при оспорване на реалното изпълнение на облагаема доставка, за доказването на това изпълнение не е достатъчно издаването на данъчна фактура. Тежест на органите по приходите е доказването на факта на извършване на доставки, в резултат на което са реализирани укрити приходи от продажби, защото и при извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи. Настоящият състав на касационната инстанция винаги е изтъквал, че подписването на фактурата за получател, в случаи като процесния, представлява признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това признание следва да се преценява с оглед на всички останали събрани доказателства. Такова признание в случая липсва. Неоснователно е касационното оплакване, че съдът игнорирал обстоятелството, че въпреки липсата на подпис на търговеца, фактурите имат подписи, които биха могли да бъдат на наети от него лице, натоварени с получаването на стока. Става дума за частни диспозитивни документи, неносещи подписа на жалбоподателката, оспорени относно автентичността и съдържанието им от нея, при което тежест на приходните органи е доказването на обстоятелството на подписване на фактурите от такива лица. При назначаването на графологичните експертизи, ответникът в първоинстанционното производство не е поставил такава задача на вещото лице, макар да е имал възможност. Пропускането на тази възможност е довело до непълнота на доказателствата по вина на страната, която не може да бъде касационно основание. Неоснователни са касационните оплаквания във връзка с несъобразяването на нередовността на счетоводството на ревизираното лице. Касационните оплаквания в тази част са вътрешно противоречиви - от една страна касаторът поддържа, че счетоводството е нередовно, от друга - се позовава на записвания в това счетоводство. Фактът на нередовност на счетоводството на РЛ до 2011 г., признат от първоинстанционния съд, е основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, но не е достатъчен, за да се приеме обосновано, че ревизираният търговец е получил стоките, предмет на фактурите. Вярно, че всеки доставчик е дал подробни писмени обяснения, с които е потвърдил издаването на фактурите, но никакви конкретни доказателства не са събрани за транспортирането и предаването на стоката по процесните фактури. Обосновано съдът е приел, че липсата на доказателства за транспортиране на стоките до конкретния обект на търговеца, липсата на доказателства за плащане по процесните фактури, липсата на осчетоводени разходи за транспорт, свързани с процесните доставки, а също и недоказване на редовността на счетоводствата на доставчиците, от които са представени счетоводни документи, са достатъчни за да се приеме, че главният спорен факт с правно значение е недоказан. Доколкото, въз основа на него, се определят данъчни задължения, те не могат да почиват на предположения. От началната част на заключението на съдебно-счетоводната експертиза е видно, че тя е изготвена без проверка в счетоводствата на доставчиците, а само въз основа на представените от тях счетоводни документи, а на стр. 7 и 8 от експертизата изрично е отбелязано, поотделно за всеки от доставчиците "Хигия" ЕАД, "Софарма трейдинг" АД и "Стинг" АД, че въпреки усилията на вещото лице, то не е получило достъп до тези счетоводства. Пак от експертизата е установено, че съгласно счетоводните записвания на ревизирания търговец, той не е разполагал със средства за плащане в брой на процесните фактури, а осчетоводяването на прихода от твърдяните продажби при доставчиците е установен на основата на представените счетоводни извлечения от недоказано редовни счетоводства, което лишава тези документи от доказателствена сила на осн. чл. 182 ГПК и чл. 51 ДОПК. Предвид спецификата на процесния вид разносна търговия е било възможно събирането на доказателства: за обичайния начин на заявяване на стоката; за начина на отчитане на плащанията в нестационарни обекти; проверка на счетоводствата на доставчиците относно редовното отразяване на фактурите и установените, въз основа на това отразяване данъчни задължения и приходи; проверка дали в установените маршрути на разнос фигурира адресът на търговския обект на ревизирания търговец, а също и проверка на участието на конкретни служители /посочени поименно/ на доставчиците като физически, доставили стоките. Такива доказателства в първоинстанционния процес не са събрани. Предвид изложеното, съдебното решение в отменителната му част не страда от пороците, обосновани в касационната жалба на ДД"ОДОП" и заедно със съответната част на разноските следва да остане в сила. Касационната жалба на ревизираното лице също е неоснователна. С РА в потвърдената му част по ЗДДС е установено изписване на стоки без да е отчетен приход, във връзка с което за данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 12.2011 г. е доначислен ДДС общо в размер на 6 405,06 лв. и са определени лихви за просрочие. В хода на ревизията при извършена проверка в счетоводството на ЕТ е установено, че през 2009 г. и 2011 г. са изписани стоки по сметка на собственика: Дебит сметка 493 "Сметка на собственика" срещу кредитиране на сметка 304 "Стоки". Изписаните стоки по отчетна стойност през 2009 г. са в размер на 13 900,00 лв., а през 2011 г. - в размер на 14 731,12 лв. Във връзка с така извършеното отписване на стоки в счетоводството на търговеца не са отчетени приходи. Органите по приходите са приели, че са налице данни за реализирани и неотчетени приходи от продажбата на тези стоки към 31.12.2009 г. и към 31.12.2011 г., което е квалифицирано по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и по реда на чл. 122 от ДОПК са определили стойността на неотчетените продажби, като са завишили съответната отчетна стойност на изписаните стоки със съответния размер на декларираната от ревизираното лице търговска надценка - 17 % за 2009 г. и 7 % за 2011 г. Така формираните стойности съответно в размер на 16 263,00 лв. и на 15 762,30 лв., са определени като данъчни основи за облагане с ДДС за данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 12.2011 г., и въз основа на същите на основание чл. 86 от ЗДДС е доначислен 20 % ДДС в размер на 3 252,60 лв. за м. 12.2009 г. и ДДС в размер на 3 152,46 лв. за м. 12.2011 г. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че при доказано основание за извършване на ревизията по аналог, тъй като счетоводството в тези данъчни периоди е водено ръчно, не е редовно и няма първични счетоводни документи, жалбоподателката не е опровергала презумптивната доказателствена сила на констатациите на ревизиращите и формираните правни изводи са законосъобразни. Относно отчетените разходи за заплати и ЗОВ на съпруга на Б. И., е установено, че съпругът е бил назначен на трудов договор в предприятието на търговеца на длъжност "оператор на компютри" за целия ревизиран период, като са му начислявани работни заплати и ЗОВ (ДОО и ЗО), общо в размер както следва: за 2009 г. - 4 474,32 лева, за 2010 г. - 4 625,28 лева, за 2011 г. - 4 947,60 лева и за 2012 г. - 5 284,04 лева. Установено е и жалбоподателката не оспорва, а лично е декларирала в писмени обяснения, че е получавала нетната работна заплата на съпруга си през периода 2008 г. - 2013 г., тъй като последният реално работи като лекар в Либия от 2006 г. и следователно не е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ. При това положение, обосновано е прието, че съпругът, в действителност, не е полагал труд през периода, за който са му начислени възнаграждения и осигуровки от ЕТ "Био - Б. И.". Така отчетените разходи в търговското предприятие са документално необосновани и в отклонение от данъчното облагане, поради което законосъобразно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Предвид всичко изложено, първоинстанционното съдебно решение не страда от пороците, обосновани в касационните жалби и следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно. При този изход на процеса на ревизирания търговец следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 1 800 лв. адвокатски хонорар. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение