Решение № 10986 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4852/2015 г.

Решение № 10986 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4852/2015 г., II о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от "Мартел 2000" ЕООД, гр. София, представлявано от управителя - Огнян Райчев Маринков, против решение № 1689/16.03.2015 г. по адм. дело № 3597/2014 г. на Административен съд София-град, с искане за отмяната му като неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Ответникът: Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител - юрисконсулт Зарева, оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, второ отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд София - град /АССГ/, е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Мартел 2000" ЕООД, срещу ревизионен акт /РА/ № 2111301582/30.08.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 454/13.03.2014 г. на директора на Д "ОДОП"-София при ЦУ на НАП, в частта на установения резултат по ЗДДС, във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от: "Аберлауер Енд Ко" ЕАД, "Телекомплект-Гарант" ООД, "ДДМ-2000" ООД, "Мастер Лаб " ЕООД, "Крисмайк" ООД, "Телкос Консултинг" ЕООД, "Пари Ентърпрайс" ЕООД, "Мираж 7" ЕООД, "Самтиг БГ" ЕООД, "Баллей Ентърпайс" ЕООД, "РТВ" ЕООД, "Ти Енд Джи" ЕООД, "МДА Нова Пропъртис" ЕООД и "Нар 7" ЕООД, за отделни данъчни периоди на 2007 - 2012 г., както и в частта на установения резултат по ЗКПО за корпоративен данък за 2007 - 2011 г. Установените с РА задължения за ДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит са в размер на 41 950,80 лева, ведно със съответни лихви за забава, а задълженията за довнасяне на корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество, са в размер на 19 076,43 лв., ведно със съответните лихви. За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, при спазване на формата и на административнопроизводствените правила. При изследване за съответствие на акта с материалния закон, е анализирал поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, събрани от органа по приходите, както и поотделно всяка доставка от посочените по-горе доставчици, обективирана в издадените фактури по отделни данъчни периоди, при което е установил, че констатациите в РА за отсъствие на реални доставки са законосъобразни, поради което и отказаното право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице /РЛ/ е също законосъобразно, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. Съответно на това е приел за законосъобразен РА и в частта на установените допълнително задължения за корпоративен данък за д. п. 2007 - 2011 г., в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумите от непризнати разходи по тези доставки. Съдът е извел изводи, че оспорващото дружество не се е справило с доказателствената тежест за установяване реалност на процесните доставки, като въпреки дадените му указания, не е ангажирало никакви доказателства в подкрепа на твърденията си в жалбата. Изложил е мотиви за всеки доставчик и предходните му, където са установени такива, като ги е групирал по вид - от една страна доставчиците на стоки, а от друга - доставчиците на услуги. По отношение доставчиците на услуги: "Аберлауер Енд Ко" ЕАД, "ДДМ-2000" ЕООД и "Телекомплект Гарант" ООД, съдът е приел, че липсват доказателства за извършени услуги, по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, за датата на настъпване на данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, за наличие на основания за начисляване на ДДС, както и данни за извършено осчетоводяване на тези доставки. Изводите са направени, след като съдът е установил, че по отношение на тези доставки не са представени фактурите, като изискуем документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Липсата на редовно издаден първичен счетоводен документ, какъвто е фактурата, според съда, е пречка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от получателя им /общо 17 бр. фактури/. По отношение доставчиците на услуги: "ДДМ-2000" ЕООД, "Самтик БГ" ЕООД, "Телекомплект Гарант" ООД и "РТВ" ЕООД, съдът е приел, че фактурираните доставки не са реални, поради липсата на кадрова обезпеченост у тези дружества за извършването им, съобразно предмета на услугите свързани с изграждане и подръжка на телекомуникационни системи и стоки /рекламни материали/, които изискват квалифицирани служители от съответната област. За посочените дружества съдът е установил, че нямат назначени никакви работници по трудови договори и не са представени доказателства за друг вид наети работници. По отношение фактурите, издадени от: "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, "Пари Ентърпрайс" ЕООД, "Крисмайк" ООД, "Нар 7" ЕООД, "Самтик БГ" ЕООД, "МДА Нова Пропъртис" ЕООД, "Мастер Лаб" ЕООД и "РТВ" ЕООД, макар и да са представени писмени доказателства, съдът е приел, че същите са недостатъчни и не обосновават реални доставки. Според съда от сключените договори с тези доставчици не се установяват вида на договорените услуги, а оттук и преценка на доказателствата за извършването им. Съдът е квалифицирал тези договори като договори за изработка по чл. 258 и сл. от ЗЗД, за които няма доказателства как е определена стойността /цената/ на съответната услуга, както и как е осъществено приемане на изработеното от възложителя. При липсата на доказателства за тези обстоятелства, според съда, сключените договори сами по себе си не обосновават реалност на доставките, а оттук и изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС за упражняване на правото на данъчен кредит от оспорващото дружество. Спрямо доставчиците на стоки: "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, "Мираж 7" ЕООД, "Телкос Консултинг" ЕООД и "Мастер Лаб" ЕООД, с предмет изработка на рекламни материали, съдът е установил, че същите не разполагат с необходимите специалисти и нямат материални активи за изработването им. Според съда в ревизионното и съдебни производства не са ангажирани данни за произхода на стоката, чрез закупуването й от предходни доставчици или изработка от подизпълнители, с изключение на "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, което представя фактури за закупени такива материали, с дати, следващи датата на процесната фактура, поради което съдът е отказал да ги кредитира. Няма и доказателства за отчетени разходи от тези доставчици по изработването на услугите, вида на рекламата /какво се рекламира/, къде е осъществено напечатването, техническа обезпеченост за предпечатна подготовка и извършване на печата, както и за наличието на идентичност между възложени за изпълнение и фактурирани рекламни материали. При тази липса на доказателства за вложени материали и за кадрова обезпеченост, съдът е извел извод, че и тези доставки не са реални. Съдът е елиминирал договора на доставчика "Ти енд Джи" ЕООД с подизпълнителя - "Офис 503" ЕООД, като годно доказателство за изработка на уеб сайт и рекламни банери, възложени от "Мартел 2000" ЕООД, тъй като този договор е с дата 01.06.2011 г., а процесните доставки са с дати, предхождащи посочената. Отхвърлил е и твърденията на оспорващия за извършено плащане по процесните фактури, като доказателство за получено реално изпълнение, с мотиви, че плащането в брой не е извършено с фискален касов бон от регистрирано в НАП фискално устройство. Трима от доставчиците не представят такъв фискален касов бон или дневен финансов отчет /"Ти ен Джи" ЕООД, "Телкос Консултинг" ЕООД и "Мастер Лаб" ЕООД/, а други трима - "МДА нова Пропъртис" ЕООД, "Нар 7" ЕООД и "Пари Ентърпрайс" ЕООД, представят свидетелства от нерегистриран в НАП ЕКАФП, поради което съдът е приел, че това не са годни доказателства за извършено плащане. Съдът е отхвърлил оплакването, че е налице редовно счетоводно отразяване на процесните фактури в счетоводството на доставчика и на получателя и следователно е налице данъчно събитие, с право на последния да приспадне платения от доставчика ДДС. Посочил е че правото на приспадане възниква само при положение че данъка е дължим, а това е така когато има облагаема възмездна доставка. Съдът е установил, че освен фактурите, оспорващото дружество не е ангажирало никакви други доказателства за фактическо получаване на фактурираните стоки и услуги, като по този начин е проявил "недобросъвестно поведение на участник в декларираните доставки", позовавайки се на т. 2 от решение по дело С-18/2013 г. на СЕС. Съобразно тези изводи за липса на реални доставки, съдът е приел, че оспорения РА е законосъобразен и в частта му на определените задължения за внасяне на допълнително корпоративен данък по чл. 26, ал. 2, . 2 и чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, в резултат на увеличение на финансовия резултат от непризнатите разходи по тези доставки. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Правните изводи на съда съответстват на установената по делото фактическа обстановка. Съдът е анализирал поотделно и в тяхната съвкупност всички доказателства, събрани от органа по приходите, като въз основа на тях е установил правно-релевантните факти касаещи процесните доставки, както по отношение на доставчика, така и по отношение на получателя. Проследил е счетоводното им отразяване в счетоводството на доставчиците, там където същите са открити при извършените насрещни проверки от ОП, а също и в счетоводството на "Мартел 2000" ЕООД. Обсъдил е данните за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост у посочените по-горе доставчици за реално изпълнение на фактурираните доставки - изграждане и поддръжка на телекомуникационни системи и изработка на рекламни материали, при което правилно е извел изводи за липса на такава у доставчиците "Баллей Ентърпрайс" ЕООД, "Мираж 7" ЕООД, "Телкос Консултинг" ЕООД, "Мастер Лаб" ЕООД, "ДДМ-2000" ЕООД, "Самтик БГ" ЕООД, "Телекомплект Гарант" ООД и "РТВ" ЕООД. При установената липса на първични счетоводни документи, каквато е фактурата, у доставчиците "Аберлауер Енд Ко" ЕАД, "ДДМ-2000" ЕООД и "Телекомплект Гарант" ООД, по отношение на фактурираните услуги - гаранционно обслужване, тестване, ремонт на съединителни линии и кабелни трасета / по 12 бр. фактури, издадени от първото, 2 бр. от второто и 3 бр. от третото дружества/, законосъобразни са изводите на съда, че доставките не са документално обосновани, което възпрепятства упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от касатора. Настоящият състав споделя изцяло правните изводи на съда и по отношение на фактурираните доставки от онези доставчици на услуги, за които са представени писмени доказателства - договори с "Мартел 2000" ЕООД, с предмет - извършване на услуги, които договори обаче не са достатъчни за направата на изводи, че услугата е реално извършена. Правилно съдът е приел за недоказано изпълнението на доставката от "Ти Енд Джи" ЕООД, чрез подизпълнител, а именно изработка на уеб сайт и рекламни банери, както и извършеното плащане на доставчиците "Ти Енд Джи" ЕООД, "Телкос Консулт" ЕООД, "Мастер Лаб" ЕООД, "МДА Нова Пропъртис" ЕООД, "Нар 7" ЕООД и "Пари Ентърпрайс" ЕООД по издадените от тях фактури, по мотиви изложени по-горе, които се споделят изцяло. При извършените фактически установявания, касаещи отделните доставки - предмет на ревизията, правилни са правните изводи на съда за липса на доказателства за реалното им извършване, като едно от условията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя им по чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. Обосновано е прието, че фактурата и счетоводните записвания при доставчика и получателя, не са достатъчни условия за признаване на това право. Последното е в зависимост от извършване на доставката, което означава, че в обективната действителност са настъпили факти, удостоверяващи получаването/ приемане на извършеното от страна на възложителя на услугата, срещу което последния дължи плащане. В случая касаторът, както пред решаващия съд, така и пред настоящия, не е удостоверил настъпването на такива факти, сочещи на реално извършени престации от доставчиците по сключените договори. При липсата на достатъчно доказателства за реално извършени доставки на стоки и услуги по ревизираните доставки от посочените по-горе доставчици на касатора, изводите на съда за законосъобразно отказано право на приспадане на ДК по тях, са правилни. РА, в оспорената му от касатора част по ЗДДС, се явява законосъобразен и като го е потвърдил, съдът е приложил правилно закона. Решението е правилно и в частта по ЗКПО. В тази част на РА, правилно съдът е приел, че са налице условия за преобразуване финансовия резултат на касатора за д. п. 2007 - 2011 г., от непризнатите за разходи суми по процесните фактурирани доставки, на основание чл. 26, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, вр. с чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, т. е. налице са предпоставки за увеличение на отчетения от касатора финансов резултат, а оттам и за начисляване на допълнителен корпоративен данък за този данъчен период. Неоснователно е оплакването в касационната жалба за нищожност на оспорения РА, поради липса на компетентност на издателя, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК /изм., ДВ, бр. 82/2012 г./ Съдът е дал правилен отговор, че съгласно § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ДОПК /в сила от 01.01.2013 г./, всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане в сила на това изменение на ДОПК се довършват по досегашния ред, т. е. за случая е приложим е чл. 119, ал. 2 от ДОПК /ДВ, бр. 105/29.12.2005 г./, който разпорежда, че органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде РА орган по приходите. Това е така, тъй като процесното ревизионно производство е заварено от изменението на разпоредбата, то е започнало със ЗВР от 19.11.2012 г. и поради това е приложим старият ред, който е спазен, което прави оспорения РА валиден. Неоснователни са и оплакванията за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради необсъждане от съда на всички доказателства, както и за нарушения на материалния закон, поради елиминиране на фактурите като годно доказателство за упражняване на правото на данъчен кредит и плащанията по тях, за наличие на данъчно събитие и не на последно място за незачитане последиците от наличие на редовни счетоводни записвания по тези доставки. В подкрепа на тези си оплаквания, касаторът се позовава на практиката на СЕС по дела С-324/2011, С-80/2011 и С-142/2011 г. По тези оплаквания, направени и пред първоинстанционния съд, последният е дал подробни мотиви за неоснователност, които се споделят и от касационния съд, без да е нужно да се повтарят. Обжалваното решение не е в противоречие с цитираната от касатора практика на СЕС и е в съотвествие с друга практика на този съд по дела С-152/02, С-285/11 и С-18/13, както и с ТР № 5/2004 г. на ОС на ВАС. С последното от цитираните решения на СЕС, приложимо за случая, съдът е приел, че касаторът не е бил добросъвестен търговец, тъй като във взаимоотношенията си с доставчиците не е проявил дължимата грижа да изиска и разполага с достатъчно други документи, освен фактурата, за установяване реалното изпълнение на договорите, което според органа по приходите сочи на данни за данъчна измама. Освен това цитираната практика не позволява отказване на право на приспадане на ДК от получателя при наличие на данъчна фактура, която удостоверява действително извършване на доставка на стоки или услуги, т. е. фактурата без доказателства за реалност на доставката, не обосновава упражняване на това право, както правилно е прието и от съда. С оглед на изложеното касационната жалба се явява неоснователна, а обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. Искането за разноски на ответника е неоснователно, тъй като такива са присъдени от първоинстанционния съд и касаят цялото производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, второ отделение