Решение № 11023 от 14.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5236/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ДИЛОР ЕООД, подадена чрез адв. Ефремов, против Решение 1795 от 21.03.2023 г., постановено по адм. дело 7339/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221220004729-091-001 от 09.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 920 от 13.06.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, с която са установени задължения по ЗДДС за м.04, м.05, м.07, м.11.2019 г. и за м.01, м.02, и м.07.2020 г., заедно със съответните лихви и ДИЛОР ЕООД е осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 7 646 лв. за юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд изцяло е възприел изводите на ревизиращия орган, без да обсъди изложените твърдения за непълнота на доказателствата, върху които се обосновават констатациите на ревизиращите органи и решението на директора на Дирекция ОДОП София. Съдът не е обсъдил твърденията на ревизираното лице, че контрагентите му са подали в предвидения срок справки декларации за извършените от тях ВОП. Пред съда е представено уверение от италианския получател на доставките за надлежно деклариране на ВОП и копие на подадените по електронен път декларации. Изложени са доводи, че количеството на всяка от пратките не е достатъчно за натоварване на пълния обем на съответното превозно средство. Доставките по процесните фактури са част от групаж , т.е. в превозното средство се превозва стока и на други доставчици, поради което не е възможно да бъдат описани всички стоки в международната товарителница (CMR). С оглед естеството на превоза - групиране на пратки от различни доставчици, не е възможно да се търси съвпадение на датата на CMR с датата, на която превозното средство е напуснало страната. В тази връзка се сочи, че датата на ЧМР е датата, на която товарът е натоварен на превозното средство и с това отговорността за доставката е преминала към превозвача. По делото не е било спорно, че получателите по ВОД са били с валиден ДДС номер, а от представените доказателствата се установява, че плащането на стоките е извършено. В проведеното открито съдебно заседание по делото, касаторът, представляван от адв. Ефремов, моли обжалваното решение и процесният ревизионен акт да бъдат отменени. Алтернативно, иска се делото да бъде върнато за ново разглеждане, тъй като съдът не е обсъдил представените доказателства. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, представляван от юрк. Аврамова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22221220004729-091-001 от 09.03.2022 г., издаден от Г. Мирчев - орган, възложил ревизията и от А. Николова - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 920 от 13.06.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, с която на ДИЛОР ЕООД са установени задължения по ЗДДС за м.04, м.05, м.07, м.11.2019 г. и за м.01, м.02, и м.07.2020 г., ведно с начислените лихви. Спорните задължения са установени в резултат на непризнати вътреобщностни доставки на стоки, декларирани от ревизираното дружество през посочените данъчни периоди. През данъчните периоди м. 04.2019 г., м. 05.2019 г. и м. 07.2019 г. ревизираното дружество е декларирало ВОД на стоки към DN TRADE S.R.L.S, Италия, на обща стойност 117 252.37 лв. Доставките са документирани с 4 фактури, данните за които са описани в ревизионния доклад (РД). По време на ревизията са представени копия на фактурите, международни товарителници, в които като превозвач е посочено Сицилиана ЕООД, потвърждения от DN TRADE S.R.L.S. за получаване на стоките, банкови извлечения. През данъчните периоди м. 11.2019 г., м. 01.2020 г., м. 02.2020 г. и м. 07.2020 г., ревизираното лице е декларирало ВОД на стоки към UX SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, Полша, на обща стойност 236 991.56 лв. Доставките са документирани с 9 фактури, описани подробно в РД. По време на ревизията са представени копия на фактурите, международни товарителници, в 3 от които като превозвач е посочено Геокерс ООД, а в останалите 6 товарителници за превозвач е посочено чуждестранно дружество с различни превозни средства, потвърждения от UX SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA за получаване на стоките, банкови извлечения. За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и при правилно приложение на материалния закон. Съдът е посочил, че транспортът по спорните ВОД е извършен от трето лице - превозвач, но за сметка на получателя, поради което е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. а от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС). Като се е позовал на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза и проверките, извършени в хода на ревизията, АССГ е приел, че превозвачите на процесните стоки до Италия и Полша не могат да бъдат открити, за да се извърши проверка във връзка с реалността на доставката на превоз на стоки по процесните ВОД. Съдът е приел за безспорно установено изпълнението на изискването на чл. 45, т. 1, б. а ППЗДДС - доставчикът разполага с фактури за доставките, в които е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер са му извършени доставките. Формирал е извод, че от представените международни товарителници и писмени потвърждения от получателите, не се установява, че ВОД са реално изпълнени. В международните товарителници за транспортирането на стоките до Италия като превозвач е посочено Сицилиана ЕООД, но не са ангажирани доказателства за възможността посоченото дружество действително да е осъществило транспортни услуги от България до Италия. Сицилиана ЕООД не само не притежава описаните в ЧМР камиони и влекачи, но и няма назначени лица за осъществяване на тази дейност. По отношение на един от превозвачите до Полша - Геокерс ООД, съдът е счел, че не притежава влекачи с вписаните в товарителниците регистрационни номера - [рег. номер], [рег. номер] и [рег. номер], както и ремаркета със следните номера: [рег. номер] и [рег. номер]. Налице са данни за ремарке с peг. [рег. номер], за което е налице отбелязване, че е поставено под запор. По отношение на останалите 6 товарителници, приложени към фактурите, издадени на UX SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, като превозвач е посочено чуждестранно лице със следните номера на превозни средства: [номер], [номер], [номер]. За същите при извършена проверка в Агенция митници, Пътни такси и разрешителни режими е установено, че не са регистрирани излизания на съответните дати от територията на страната. Съдът е посочил, че от съдържанието на товарителниците не може да се установи какви точно стоки са превозвани и съвпадат ли същите с вписаните във фактурите, издадени от ДИЛОР ЕООД на чуждестранните клиенти. В товарителниците към фактурите, издадени на DN TRADE S.R.L.S е налице запис General cargo и са посочвани килограми, а в товарителниците към фактурите, издадени на UX SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA е налице запис Pallet - 6, 10 и т.н. броя, като са посочвани и килограми. В случая записите в товарителниците не се потвърждават от други доказателства. Потвържденията от клиентите за получаване на стоките не отговарят на всички изисквания на чл. 45, т. 2, б. а от ППЗДДС, като не са посочени вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, както и името на лицето, предало стоките. Според административния съд, допълнителна индиция за нереалност на ВОД е и обстоятелството, че по линията на обмен на информация от приходните/данъчни администрации на Италия и Полша е получена информация, че техните търговци не могат да бъдат открити, поради което не могат да бъдат представени исканите документи, като не се потвърждава и получаването на стоките на територията на съответните държави. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, по следните мотиви на касационния състав: За да бъде доказано по несъмнен начин осъществяването на ВОД е необходимо да бъде установено кумулативното наличие на всички елементи от фактическия състав, регламентиран с чл. 7, ал. 1 ЗДДС: стоките следва да са транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена (т. 31 от решението по дело С - 273/11). Основанията за прилагане на нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС се доказват с документите, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС. В разглеждания случай, по отношение на ВОД, декларирани от ревизираното дружество през м. 04.2019 г., м. 05.2019 г., м. 07.2019 г. към DN TRADE S.R.L.S и през м. 11.2019 г. към UX SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA е приложим чл. 53, ал. 2 от ЗДДС (в редакцията преди изм. ДВ бр. 102/2019 г. - в сила от 01.01.2020 г.). По отношение на доставките през м. 01.2020 г., м. 02.2020 г. и м. 07.2020 г. към полското дружество, приложима е посочената разпоредба в редакцията в сила от 01.01.2020 г. Изводът на съда, че по процесните ВОД с получател DN TRADE S.R.L.S, Италия, транспортът е извършен от трето лице, но сметка на получателя, не съответства на приетите по делото доказателства и на установените от АССГ факти. Въз основа представените в хода на ревизията доказателства, а и с оглед твърденията на ДИЛОР ЕООД, следва да се приеме, че транспортът на стоките по доставките към италианското дружество е осъществен от трето лице, но за сметка на доставчика. Това е така, тъй като ревизираното дружество, чиято е доказателствената тежест, твърди, че транспортът е извършен от Сицилиана ЕООД, във връзка с което е представило фактура за транспортна услуга, издадена му от посоченото дружество. Поради това, действителното извършване на ВОД се удостоверява с транспортен документ по чл. 45, т. 2 б. "б" ППЗДДС. Независимо от това, правилен е крайният извод на административния съд за недоказаност на реалното изпълнение на процесните доставки. Представените от ревизираното дружество международни товарителници не установяват по категоричен начин, че стоките по фактурите, издадени от ДИЛОР ЕООД на DN TRADE S.R.L.S, са превозени в друга държава-членка и че същите са напуснали физически територията на България. В тази връзка правилно първоинстанционният съд се позовава на липсата на описание на транспортираните стоки в представените товарителници, което води до невъзможност същите да бъдат свързани с предмета на процесните фактури. Твърдението на касатора, че липсата на такова описание се дължи на обстоятелството, че е налице групаж , т.е. транспортирани са различни по вид и количество стоки с различни изпращачи, не се подкрепя от съдържанието на товарителниците. В същите като изпращач е посочен единствено ДИЛОР ЕООД, а получател е италианското дружество, от което следва, че за конкретния товар е съставен отделен договор за транспорт, а не такъв относим към целия товар в превозното средство. Същевременно, както се посочи, тежестта за доказване изпълнението на ВОД е за ревизираното дружество, което в случая не е установило по категоричен начин, че стоките, предмет на процесните фактури, са доставени на територията на друга държава членка и са получени от италианското дружество. Това обстоятелство не се доказва и от представените от получателя потвърждения, доколкото в същите липсва посочване както на времето и мястото на получаване на предмета на доставките, така и индивидуализация на МПС, с които е транспортиран. В съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че по доставките към UX SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, Полша, транспортът е извършен за сметка на получателя, поради което се удостоверява с транспортен документ или с писмено потвърждение. Правилно административният съд е приел, че представените потвърждения от полското дружество не отговарят на изискванията на чл. 45, т. 2, б. а ППЗДДС. В същите, сходни по съдържание с представените потвърждения от DN TRADE S.R.L.S, не е отразено мястото на получаване на стоката, видът, марка и регистрационния номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. Липсва посочване на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, както и лицето, получило стоките и длъжностното му качество. Тези реквизити са съществени и липсата им прави невъзможно установяването на действителното получаване на стоките, предмет на ВОД. Реалното осъществяване на доставките към полското дружество не се установява и от представените от ревизираното дружество международни товарителници. В същите липсва описание на превозваните стоки, поради което е невъзможно да се установи съответствието им със стоките, предмет на процесните фактури. Същевременно, ревизиращите органи са установили, че за част от посочените в международните товарителници МПС /с peг. номера: [рег. номер]/[рег. номер], [номер], [номер], [номер]/ не са регистрирани излизания на съответните дати от територията на страната, т.е. стоки с изпращач ДИЛОР" ЕООД не са напускали територията на страната. Във връзка с доводите на касационния жалбоподател следва да се посочи, че наличието на плащане по декларираните ВОД не може да обуслови категоричен извод за действителното им изпълнение, доколкото в случая не са ангажирани доказателства, че правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на съответния получател и че същата е изпратена или превозена в друга държава-членка, вследствие на което е напуснала физически територията на България. На следващо място, от съдържанието на представените в хода на административното производство по оспорване на РА доказателства на чужд език не може да се установи по категоричен начин, че полското и италианското дружества са декларирали пред националните им данъчни администрации процесните ВОД от ДИЛОР" ЕООД. Това твърдение не се подкрепя и от получения отговор на италианските и полските данъчни власти във връзка с обмен на информация по реда на Регламент 904/2010/ЕС, съгласно който търговците не могат да бъдат открити, съответно не могат да бъдат представени исканите документи и не се потвърждава получаването на стоките на територията на съответните държави. По гореизложените съображения, настоящият касационен състав приема, че не са налице сочените при обжалването касационни основания, поради което решението като правилно постановено следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 6 318 лв., определен съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Въз основа на горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение