Решение № 11207 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13421/2010 г.

Решение № 11207 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13421/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Ваня Колева, в качеството й на процесуален представител на Добромир Андонов, представляващ "Дунавска коприна" АД, срещу решение № 1746 от 9.08.2010 г. по адм. дело № 1454 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на решение по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна оспорва същата чрез възражение по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК от юрисконсулт Десислава Стефанова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 180800246 от 24.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 765 от 29.4.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на "Дунавска коприна" АД по прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.), в резултат на което на дружеството е определено задължение общо за ДДС в размер на 218 310.60 лв. и лихва в размер на 86 143.08 лв., както и задължение за корпоративен данък за отчетната 2006 г. в размер на 30 066.36 лв. По облагането по реда на ЗДДС (отм.). Посоченото допълнително задължение за ДДС произтича от формирана данъчна основа по реда на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) в размер на 183 988.54 лв.; от непризнато право на данъчен кредит в размер на 16 678.33 лв. по данъчни фактури, издадени от "Ели - 25" ЕООД, "Солей 2004" ЕООД и "Миг груп" ООД; за извършени безвъзмездни доставки общо в размер на 2 814.94 лв.; по издадени данъчни фактури, невключени в дневника за продажби и в справката-декларация за съответните данъчни периоди в размер на 14 801.89 лв. По повод начисления ДДС в последния посочен размер няма касационно възражение. По повод прилагането на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) съдебният състав е приел, че в хода на административното производство е установено, че ревизираното дружество през ревизираните периоди е извършвало продажба на продукция с данъчна основа по-ниска от себестойността й. От него са били изискани с ИПДПОЗЛ от 25.02.2008 г. е поискана справка за произведената и реализирана продукция по изделия и себестойност за периода от 1.03.2003 г. до 31.12.2006 г., в резултат на което то не е представило конкретно исканите счетоводни документи, а именно такива послужили като основание за прехвърляне на отчетните текущи разходи от сметка 611 "Разходи за основна дейност" по сметка 614 "Разходи за организация и управление", а е представило счетоводни регистри за ревизирания период, главна книга, аналитичен регистър по сметка 611 "Разходи за основното производство". Поради липса на аналитична информация за изписаната себестойност на всяка конкретна единица от продадената продукция, съпоставена със съответната й продажна цена, както и поради непредставяне на исканите документи, органът по приходите е пристъпил към установяване на реалната себестойност на продадената продукция. На база на наличната в счетоводството на дружеството информация (месечна главна книга) е разпределен размерът на извършените намаления на продукцията пропорционално на дяла на продадената продукция през всеки месец в общия размер на продадената продукция. За целта са съставени четири справки за себестойността на продадената продукция за 2003 г., за 2004 г., за 2005 г. и за 2006 г., заедно със съответния дължим ДДС, начислен върху разликата между данъчната основа, определена от ревизиращия орган и формираната данъчна основа на дружеството. Приложеният метод за определяне на реалната себестойност се свежда до разпределяне на отчетената като текущ разход преоценка пропорционално в себестойността на продадената продукция. За тази цел е изчислен коефициент за относителното тегло на себестойността на готовата продукция по месеци към годишната себестойност на готовата продукция. Полученият коефициент по месеци е умножен със сумата на отчетена като текущ разход преоценка. Сборът от отчетената месечна себестойност и получената допълнително разпределена себестойност е съпоставен с отчетените приходи по месеци и върху получената разлика е определен дължим ДДС. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, с основно и допълнително заключение, Експертът, след преглед на доказателствата по делото и в счетоводството на жалбоподателя, е констатирал разлика в установената от органа по приходите себестойност на продукцията и стойността на приходите, като е определил дължим ДДС в размер на 39 261.68 лв. и лихва за забава в размер на 14 336.26 лв. Съдът при осъществяване на преценката си за законосъобразност на обжалвания РА, се е обосновал с разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) и на легалното определение за "себестойност" по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗСч, като според него жалбоподателят не твърди за наличие на някои от предпоставките по ал. 6, чрез които се изключват прилагането на обсъжданата разпоредба. Съдът не е кредитирал посочените заключения по съдебно-счетоводната експертиза, като се е обосновал с установено нарушение на изискването за документална обоснованост на извършените счетоводни операции при ревизираното дружество. Касационното възражение е насочено към неправилност на съдебното решение, поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, а именно некредитиране на заключенията и липса на конкретни съображения затова. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Чрез изслушването на експертизата, не се установява основният спорен момент в тази част, а именно, че себестойността на произведената продукция - текстил, отчитана по сметка 611 "Разходи за основната дейност" не е неправомерна намалена, както твърди касаторът. Намалението е осъществено чрез намаление на начислените основни разпределяеми разходи по сметка 611 за сметка на разходите за организация и управление по сметка 614. Това е установено и от вещото лице, което твърди, че е налице деформиране на технологичната себестойност на произвежданата продукция. Според него за точно представяне на информацията в годишните отчети, дружеството е извършвало инвентаризация на незавършеното производство като се позовава на конкретно посочени от него справки. Същите не документират такава инвентаризация, като по този начин не се установява как е остойностено незавършеното производство. Тази фактическа себестойност на произведената продукция е ежемесечно намалявана с основни разходи за преработка, каквито са начислените основни разпределяеми разходи по сметка 611 и с разходи, свързани с незавършено производство. По този начин готовата продукция не е отчитана по фактическа себестойност, каквото е изискването на чл. 13 от ЗСч и НСС-2. Експертът не е посочил кои и разходи за организация и управление следва да бъдат изключени от основните производствени разходи. Освен това той е работил по представени му счетоводни документи, каквито не са събрани в съдебното производство като доказателства, а тези събрани в административното са били оспорени от приходната администрация. Обжалваното решене е правилно в тази му част. По повод начислен ДДС за извършени безвъзмездни доставки общо в размер на 2 814.94 лв. При осъществяване на ревизията е установено, че ревизираното лице е предоставяло свои сгради в с. Сломер за ползване от ОППК "Съгласие - Сломер" и ЗКПУ "Доверие - Сломер", като според административния орган отношенията са такива като по договор за заем за послужване, т. е. безвъзмездно предоставяне на вещи за временно ползване. Прието е, че са налице доставки на услуги по смисъла на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.), поради което на основание чл. 55, във връзка с чл. 24 и 25 от ЗДДС (отм.) е следвало да се начисли данък. За данъчната основа на тези доставки, която е била предмет на спора, е приета стойността на годишното изхабяване на сградите, за да може дружеството да възстанови разходите от амортизирането на активите. В мотивите на решението съдът е изложил фактическата страна по спора, обосновал се е с приложените правни норми, като е приел, че РА е законосъобразен. Касационното възражение е насочено към неправилното формиране на данъчната основа, която следва да е пазарната цена на предоставената услуга. Доколкото по делото касаторът е могъл да установи различна от приетата стойност за данъчна основа на процесните доставки, то той не е направил това. Дали приетата стойност е идентична с пазарната цена на услугата е следвало да докаже той, след като е направил такова възражение. Обжалваното решение е правилно в тази му част. По повод непризнато право на данъчен кредит в размер на 16 678.33 лв. по данъчни фактури, издадени от "Ели - 25" ЕООД, "Солей 2004" ЕООД и "Миг груп" ООД. В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит по 6 броя фактури, издадени от първото дружество, с предмет "СМР". Данъкът по процесните доставки е бил начислен, като са извършени две насрещни проверки, с оглед преценка за реалното им осъществяване. Упражнено е правото на данъчен кредит по две фактури, издадени от второто дружество, с предмет "СМР". Извършена е насрещна проверка, като са приобщени и протоколи за извършените насрещни проверки от предходно ревизионно производство. Не са представени доказателства за извършване на доставките. Упражнено е право на данъчен кредит по фактура, издадена от последния доставчик, с предмет "пиролизно масло". Връчено е ИПДПО по реда на чл. 32 от ДОПК и не са представени доказателства относно реалността на доставката, респ., че е разполагал със стоката към момента на продажбата, такива за транспортирането й и предаването й. Съдът подробно е обсъдил изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза, която не е кредитирал, понеже същата не дава отговор на основния спор в тази му част, че процесните СМР, които са осъществени от конкретно посочените двама доставчици. Касационното възражение в тази част на спора е насочено именно към допуснато нарушаване на съдопроизводствените правила, поради некредитиране на заключението. Решението е правилно постановено. Освен съдебно-техническата експертиза други доказателства не са ангажирани относно правнорелевантните факти на начисляване на ДДС, респ. на реализиране на състава на чл. 64 от ЗДДС (отм.). Чрез изслушването на експерта не се установява кой е осъществил процесните СМР, поради което и с оглед механизма на облагане с ДДС при нереални доставки, правилно не е признато претендираното право на данъчен кредит. Правилна е преценката на съда и относно представените РА, съставени на преките доставчици и включващи процесните данъчни периоди, понеже ревизионните производства на последните двама са реализирани без те да са намерени на декларираните адреси. По повод първия доставчик следва да се направи извод, че и да има съставен РА на същия, който включва и процесни данъчни периоди, то това не означава, че доставките, по които настоящото ревизирано лице е получател, а той доставчик, се явяват реално осъществени. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По облагането по реда на ЗКПО (отм.). Определеният корпоративен данък за довнасяне през отчетната 2006 г. е в резултат на регулиране на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 23, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО (отм.) за 2003 г., за 2004 г., за 2005 г. и за 2006 г., в размер на 30 066.39.36 лв., при което преобразуване като краен резултат е намалена отчетената от дружеството загуба по смисъла на § 1, т. 44 от ДР на ЗКПО (отм.), подлежаща на пренасяне през тези периоди. Конкретно оспорва се т. 1) извършено увеличаване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 60 083.72 лв. за 2003 г., със сумата 71 361.05 лв. за 2004 г., със сумата 334 337.16 лв. за 2005 г. и със сумата 398 448.93 лв. за 2006 г., поради липса на документална обоснованост на извършената обезценка на стоково-материални запаси по НСС-2 "Стоково-материални запаси". Оспорва се и 2) извършено увеличение на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. със сумата 69 369.92 лв. Оспорва се и 3) извършено увеличение на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 18 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. със сумата 658 394.24 лв., представляваща задължение за лихви и разноски към кредитори на дружеството в производството по несъстоятелност. Оспорва се 4) извършено увеличаване, на основание чл. 23, ал. 2, т. 24, във връзка с т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 35 335.50 лв. за 2003 г., със сумата 9 141.70 лв. за 2004 г., със сумата 37 596.51 лв. за 2005 г. и 11 653.45 лв. за 2006 г., поради липса на документална обоснованост на отчетени текущи разходи на основание издадени данъчни фактури на "Ели - 25" ЕООД, "Солей 2004" ЕООД и "Миг груп" ООД. Оспорва се 5) увеличаване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 9 243.63 лв. за 2005 г., представляваща остатъчна стойност на сграда -магазин, наличен, отчетен като "извънреден разход". Оспорва се 6) увеличаване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО (отм.) със сумата 72 599.00 лв. за 2005 г. и със сумата 11 196.00 лв. за 2006 г., представляваща начислени 20% провизии за вземания, отчетени като други разходи. Оспорва се 7) увеличаване на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. със сумата 1 991 809.92 лв., представляваща част от финансови разходи за бъдещи периоди, партида държавен дълг-главница. По повод направеното оспорване по т. 1. За да увеличи финансовия резултат на посоченото основание, органът по приходите е установил, че ревизираното дружество отчита като текущи разходи сумите в посочените размери, които представляват намаление на фактическата себестойност на незавършеното производство. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора в тази част, като съдът е обосновал извод за неоснователност на жалбата. Касационното възражение, което по естеството си е и първоинстанционното възражение, е насочено към неправилно отчитане въз основа на представените първични и вторични счетоводни документи на това каква част от административно-управленческите разходи са отнесени като текущи и каква част в увеличение на незавършеното производство. Според него административният орган е оспорил само характера на разходите, а не тяхната документална обоснованост. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Прието е, че липсва документална обоснованост на отчетените разходи като текущи. Прието е също, че признаването на разходи за целите на данъчното облагане става през следващ период, когато са налице определените в закона условия. При условие, че ревизираното дружество неправилно е водило счетоводството си е необходимо при възникването на всяка временна разлика да се натрупа достатъчно информация, която да бъде основание за доказване на настъпилия момент за последващо - обратно проявление на посочените разходи, като ревизираният субект не е представил доказателства затова. Такива доказателства относно твърденията си жалбоподателят не е ангажирал в съдебното производство. По повод направеното оспорване по т. 2. Осъществено е увеличаване на финансовия резултат с посочената сума, която представлява документално и необосновано начислени разходи за амортизации за м. 12.2003 г. И тук касационното възражение по естеството си представлява първоинстанционното възражение, според което разходите за амортизации са документално обосновани и са в съответствие с инвентаризационния опис за ДМА. Прието е, че възражението е неоснователно, понеже не са представени доказателства, които да обосновават начислените в повече разходи за амортизации в размера, с който е увеличен финансовия резултат. Констатирано е, че се касае за допусната фундаментална грешка по смисъла на НСС-8/СС-8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика", в който стандарт е регламентиран начина на поправка на допусната счетоводна грешка, която се прави само от задълженото лице. Според касатора това не е фундаментална грешка по смисъла на счетоводния стандарт. Доказателства по повод твърденията си жалбоподателят не е ангажирал в съдебното производство. По повод направеното оспорване по т. 3. Осъществено е увеличаване на финансовия резултат с посочената сума, представляваща задължение за лихви и разноски към кредиторите на дружеството, което е в производство по несъстоятелност по одобрен списък на кредиторите, съгласно определение на русенския окръжен съд по търг. дело № 77 по описа за 2002 г. Касационното възражение е насочено към неправилно преценяване от административния орган, както и от съда на това кои разходи от минал отчетен период, водят до увеличаване на финансовия резултат по посочения ред, съответно, че процесните разходи попадат в обхвата на чл. 27 от ЗКПО (отм.). Възражението е неоснователно. От събраните в ревизионното производство доказателства, обсъдени в съвкупност от съда, е направена преценка, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 18 от ЗКПО (отм.) за увеличаване на финансовия резултат със сумите, отчетени в резултат на събития от минали отчетни периоди, които са отразени през текущ отчетен период, съгласно раздел III от глава втора на ЗКПО (отм.), т. е. касае се за вземания на кредиторите за периода 1998 г. - 2002 г. Не са ангажирани доказателства от страна на жалбоподателя с оглед на твърденията му По повод направеното оспорване по т. т. 4, 5 и 6. В касационната жалба се съдържа "несъгласие" с направените от съда изводи, като няма изразени никакви касационни доводи. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил фактическата страна по спора и в тази му част, както и приложените правни разпоредби. Жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства във връзка с твърдяното от него неправилно увеличаване на финансовия резултат. Следва при това да се направи извод за правилност на обжалваното решение. По повод направеното оспорване по т. 7. Осъществено е увеличаване на финансовия резултат с посочената сума, представляваща част от финансови разходи за бъдещи периоди, партида държавен дълг-главница. Установено е, че към 31.12.2006 г. дружеството има държавен дълг по ЗУНК, главница и лихви. Съгласно приетата оздравителна програма на дружеството частното държавно вземане по ЗУНК е разсрочено за 13 години по утвърден план. При осъществяване на ревизията е установено, че не са извършвани плащания както по главницата, така и по лихвите. Съгласно ПМС № 197 от 9.05.1997 г. за ревалоризация на активи и пасиви на предприятията и приетата методика затова за периода до 31.12.1997 г. финансовите разходи за преоценка следва да се посочват като текущи разходи на равни части за пет години или съобразно погасяванията на задълженията и вземанията във валута. След като ревизираното дружество не представя план за признаване на финансовите разходи за бъдещи периоди като текущи, не е извършвало погасяване, е прието че то няма основание за отчитане на извънредни финансови разходи в посочения размер и законосъобразно е увеличен финансовия резултат. Касационното възражение е насочено към неотчитане от съда на обстоятелството, че такъв план е съставен и съставлява приложение към цитираното определение на съда по несъстоятелността, то същото е неоснователно, доколкото в ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество не е извършвало никакви плащания, включително и през 2006 г. за погасяване, както изрично е прието в мотивите на съда. Обжалваното решение е правилно. При този изход от спора на касатора не се следват съдебни разноски, както и на ответната страна по касационната жалба, понеже такива са й присъдени, което е в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, и те са за двете съдебни инстанции. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение