Решение № 7248 от 12.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1397/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, срещу решение 399/09.11.2023г. постановено по адм. дело 303/2023г. на Административен съд Добрич, в частта в която е отменен РА Р-03000822002358-091-001/09.12.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 34/03.04.2023г. на директора на дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в частта за установени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 1 550лв. главница и 882.28лв. лихви за забава, задължения за ДОО за 2017г. в размер на 4 164.05лв. главница и 1 980.59лв. лихви за забава, задължения за ЗОО за 2017г. в размер на 2 259.93лв. главница и 1 061.63лв. лихви за забава и задължения за УПФ за 2017г. в размер на 1 519.09лв. главница и 722.41лв. лихви за забава. Според касатора оспореното решение е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че неправилно АС Добрич е приел, че към 01.01.2017г. ревизираното лице е разполагал с начално салдо от 60 000лв. от които 35 000лв. дадени му от неговата майка В. С., тъй като при извършен задълбочен преглед на събраните доказателства не се установява факта на предаване на парични средства от майката към сина, нито факта на налични такива парични суми у нея. Необосновано съда е приел за верни наведените обяснения от РЛ за наличие на сума в размер на 240 000лв. в каса находяща се в дома му от изпълнителни дела, тъй като липсват доказателства удостоверяващи наличието на такава парична сума и основанието за получаването и. Сочи се, че лицето е заплащало данъци и е разполагало с паричен ресурс но последния не е бил деклариран. По отношение задълженията по КСО и ЗЗО следва да се посочи, че РЛ е осъществявало през 2017г. стопанска дейност, свързана с извършване на СМР и е бил регистриран и като земеделски производител, поради което дължи авансови осигурителни вноски. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение в оспорваната част, вкл. и в частта за разноските и за отхвърляне жалбата на Г. Г. срещу РА в тази му част. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Г. Г., чрез процесуален представител оспорва подадената касационна жалба, по доводи залегнали в подадения писмен отговор, като я счита за неоснователна. Моли решението на АС Добрич в оспорената му част да се остави в сила като правилно. Претендира разноски. Върховна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но за неоснователна. Счита, че решението е правилно и моли да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, твърденията на страните и правилността на решението при спазване разпоредбите на чл. 218, ал. 1 и 2 от АПК, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, срещу съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на съдебна проверка пред АС - Добрич е бил РА Р-03000822002358-091-001/09.12.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 34/03.04.2023г. на директора на дирекция ОДОП Варна при У на НАП, с който на РЛ са определени следните задължения : за данък по чл. 48, ал. 2 за 2016г. и 2017г. главница в общ размер на 1 593лв. и лихви за забава в общ размер на 902.40лв.; данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2016г. главница от 625лв. и лихви за забава от 355.76лв; задължения за ДОО за 2016г. и 2017г. главница в общ размер на 6 096.87лв. и лихви за забава в общ размер на 3 127.93лв.; задължения за ЗОО за 2016г. и 2017г. главница в общ размер на 3 367.15лв. и лихви за забава в общ размер на 1 716.52лв. и задължения за УПФ за 2016г. и 2017г. главница в общ размер на 2 274.10лв. и лихви за забава в размер на 1 170.60лв. Със съдебния акт е отхвърлена жалбата на РЛ в частта за определени задължения по ЗДДФЛ за 2016г. и за задължения за ДОО, ЗОО и УПФ за 2016г., а е отменен РА относно тези задължения за 2017г. Предмет на настоящото дело е спорът свързан с отменената част на РА, а именно относно установените, но отменени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 1 550лв. главница и 882.28лв. лихви за забава, задължения за ДОО за 2017г. в размер на 4 164.05лв. главница и 1 980.59лв. лихви за забава, задължения за ЗОО за 2017г. в размер на 2 259.93лв. главница и 1 061.63лв. лихви за забава и задължения за УПФ за 2017г. в размер на 1 519.09лв. главница и 722.41лв. лихви за забава. При извършване на ревизията на Г. Г. ревизиращите органи са установили, че последния осъществява през ревизираните периоди стопанска дейност, без да е регистриран като търговец, изразяваща се в извършване на ремонтни дейности, който факт не се оспорва от РЛ. Последния е подал ГДД за 2017г. като е декларирал доходи от дейност като земеделски производител и от отдаване под наем на недвижими имоти. Лицето е подало и декларация обр. 7 за внасяне на здравни осигуровки, както и декларация обр. 1 за самоосигуряващо се лице като земеделски производител. Органите по приходите са констатирали наличие на укрити приходи или доходи, както и данни за получените такива не съответстват на имущественото и финансовото му състояние. За да определят годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ по особения ред е било съобразено, че РЛ е декларирало получени доходи в размер на 25 608лв. за 2017г. от друга стопанска дейност и от наеми за 2016г. и 2017г. общо в размер на 1 200лв. РЛ е представило писмени обяснения за налични към 01.01.2016г. парични средства в брой в размер на 60 000лв., от които 35 000лв. лични средства и 25 000лв. от продажба на имот на майка му В. С.. Посочил е още, че в каса в жилището си има 240 000лв. от изпълнителни дела. След извършване на анализ на доказателствата, вкл. и на движението на паричните средства на В. С. данъчния орган е достигнал до извод, че последната не е разполагала с пари в брой, които да предостави на РЛ. Прието е, че последния разполага с пари в брой в размер само на 35 000лв. към 01.01.2017г., а към 31.12.2017г., поради установено внасяне на различни парични средства е прието, че няма налични такива. Прието е, че лицето има доходи от друга стопанска дейност през 2017г. в размер на 25 608лв. формирани от продажбата на равнец, получени средства от Jan Bradley и извършени разходи за доставяне на дограма; доходи от наем за 2016г. и 2017г. в общ размер на 1 200лв.; други облагаеми доходи в размер на 430.29лв. получени от Omer Oztsan; необлагаеми доходи в размер на 1 679.92лв. от Бюро по труда; 270лв. преведени по банков път с основание Честита Коледа ; и суми от трети лица от физически такива и от ЧСИ, като РЛ е бил взискател по образувани изпълнителни дела, като през 2017г. са постъпили наредени суми от ЧСИ в размер на 31 424.43лв. При ревизията са установени следните разходи на РЛ: разходи за издръжка и живот в размер на 400лв. месечно; комунални такива в общ размер на 1 704.86лв; разходи за придобиване и ремонт на превозни средства в размер на 1 000лв.; разходи за придобиване на друго движимо имущество 4 707лв.; платени суми по задължения към трети лица 16 591.62лв.; разходи за платени данъци в размер на 86 248.31лв.; други разходи в размер на 1 573.62лв. В резултат на съпоставка на имущественото състояние, разходите и доходите на РЛ е установено превишение на извършените разходи над получените приходи за 2017г. в размер на 23 602.07лв. За 2017г. е установена данъчна основа в размер на 26 163.67лв. подробно посочена в РА как е сформирана и върху нея е установен дължим данък за довнасяне в размер на 1 550лв. и лихви за забава в размер на 882.28лв. Установено е, че РЛ е подало декларация за регистрация като самоосигуряващо се лице, като е декларирал упражнявана дейност като ЗП и е получил през 2017г. доходи от продажбата на равнец стрък в размер на 24 608лв. При това положение последния дължи вноски по реда на КСО и ЗЗО за ревизирания период. РЛ е извършвал и дейност без регистрация като ЕТ строителни дейности, за които е получавал доходи. Подавал е декларации обр. 7 за внасяне на здравни вноски като лице неосигурено на друго основание и декларации обр. 1 за самоосиуряващо се лице. Прието е, че РЛ като самоосигуряващо се такова дължи месечни осигурителни вноски за ДОО фонд пенсии за 2017г. и тъй като за този ревизиран период е установено, че лицето е извършвало трудова дейност с облагаем доход от 34 445.27лв. му е определен окончателен размер на осигурителния доход в размер на 31 200лв. и дължими окончателни вноски в размер на 4 305.60лв. и лихва за забава в размер на 1 980.59лв. Прието е, че РЛ на основание чл. 127, ал. 1 от КСО е задължително осигурено за допълнителна пенсия, като окончателния размер на вноската за 2017г. е 1 519.09лв. и лихва за забава в размер на 722.41лв. С оглед установения облагаем доход за извършена търговска дейност на лицето през 2017г. е определен и окончателен размер на дължимите здравноосигурителни вноски в размер на 2 259.93лв. За да отмени РА в частта за установени задължения по ЗДДФЛ и за ДОО, ДЗПО и ЗОО АС Добрич е посочил, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, ЗВР, РД и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи, поради което оспорения акт не е нищожен. РА е издаден в писмена форма и при спазване на процесуалните правила. Последния обаче е материално незаконосъобразен, предвид следното: АС Добрич е посочил, че несъответствието между доходите на РЛ и извършените от него разходи са получава като разлика между сбора на признатите налични средства в началото на периода от 35 000лв. и получените постъпления от 58 232.56лв. с извършените разходи в размер на 116 625.41лв. Според решаващия съд не се установява такова несъответствие, тъй като РЛ на първо място е заплатило големи публични задължения, ползвайки в значителна степен спестени от него парични средства от минали периоди; на второ място РЛ е извършвало по занятие строително-ремонтни дейности, а в миналото е притежавал и търговски дружества, които са му носили значителни приходи; на трето място по различни ИД жалбоподателят е получавал средства надвишаващи 240 000лв. Предвид горното съдът е приел, че изводите на данъчния орган, че РЛ към 01.01.2017г. е разполагал в брой само със сума от 35 000лв. е неправилно. РЛ е декларирало дадени от майка му парични средства в размер на 25 000лв., като това не е опровергано то данъчния орган, доколкото последната е получавала ренти и се е занимавала с покупко-продажба на недвижими имоти. В обобщение съдът е отменил РА за 2017г., като е приел липсата на основания за начисляване на допълнителни задължения за данъци и осигурителни вноски на лицето. Решението е неправилно. На първо място е следвало решаващия съд да установи дали са били налице основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК и по конкретно дали са били налице обстоятелствата по т. 2 и т. 7 от с.з. данни за укрити приходи или доходи и декларираните такива да не съответстват на имущественото и финансово състояние на РЛ за ревизирания период. По същество на този спор първоинстанционния съд не е дал отговор, като изводите му за противоречие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви са били наличните суми на задълженото лице към ревизирания период. От събраните в хода на ревизионното производство доказателства се установява, че през ревизирания период Г. Г. е извършвал разходи и е придобивал имущество, установени по съответния ред и неоспорени от него в общ размер на 116 625.41лв., което надвишава получените от него приходи т.е. налице са получени приходи, които са укривани от данъчните органи, като недекларирани и те са послужили за извършване на разходи, които надвишават получените от него декларирани приходи т.е. налице са условията за провеждане на ревизия по особения ред. Другият спорен въпрос между страните е относно това какво салдо следва да бъде признато към началото на всеки един от данъчните периоди. Във връзка със събраните доказателства неправилно решаващия съд е приел, че към 01.01.2017г. на РЛ е следвало да се признае пари в брой в размер на 60 000лв., като изводите му почиват само на предположения и догадки, което е недопустимо. На първо място няма безспорни доказателства майката на РЛ В. С. да е имала възможност да предаде на РЛ сочената от него сума в размер на 25 000лв. Правилно в РА е прието, че лицето нито е разполагало с тази сума, нито са представени доказателства за нейното реално предаване във патримониума на РЛ. В РА подробно е посочено, че В. С. е получила сума в размер на 17 000лв. през 2015г. при продажба на недвижим имот и е дала в заем 9 500лв. През 2016г. е закупила 3бр. недвижими имота на стойност 49 800лв.; превела е на М. Г. сума в размер на 32 700лв. От получените данни от НАП за периода 2009г. до 2012г. е установено, че В. С. не е подавала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и е получавала доходи от пенсия за периода 2008г. 2015г. в размер на 243.72лв. до 368.67лв. лицето е декларирала непогасени остатъци по предоставени заеми в размер на 47 000лв. и 50 000лв. Лицето е получавало и рента за периода 2009г. 2016г. в размер на 35 490.45лв. С оглед така установеното, правилно е прието, че лицето е извършило разходи в размер на 50 300лв., поради закупуване на недвижим имот и предоставен заем. Както правилно е посочено в касационната жалба, РЛ не е представило некакви доказателства, че майка му е имала възможността да му предостави посочената сума в размер на 35 000лв., както и доказателства за начина на предоставяне на сумата и нейното съхранение, като този факт е следвало да се установи от него, предвид нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Неоснователно АС Добрич е приел, че РЛ е разполагало с парични средства в брой в касата в дома си в размер на 240 000лв., тъй като доказателства в тази насока не са представени. Г. Г. единствено в писмените си обяснения е посочил наличието на такава парична сума, получена от участието му като взискател по изпълнителни дела, но е установено, че за 2017г. сумите които е получил по тези дела са в размер на 31 424лв., преведи по банков път. Липсват други представени доказателства удостоверяващи по безспорен начин изплатени му суми от ЧСИ, извън горните. Съдът не е следвало да се доверява безусловно на дадените обяснения на РЛ, а трябвало по реда на ДОПК респек. ГПК да извърши проверка и анализ на тези данни преди да изложи своите правни изводи, и то във връзка с установените при проверката факти. Последните, поради липсата на представени доказателства, както се посочи по-горе, водят до извод за недоказаност на твърденията на РЛ за наличие на значителни парични суми, находящи се касата на лицето в дома му. Неоснователни са и изводите на АС Добрич, че РЛ е имало средства сочещи на липсата на несъответствие между доходите му и разходите му, поради извършвана от него стопанска дейност и реализирането на значителни средства от нея. Съдът само общо се е позовал на това, като е изхождал от извършваната дейност на РЛ, но не е посочил от кои точно събрани доказателства е достигнал до този извод. Такива доказателства липсват, като по този начин не се удостоверява получаването на суми, техния размер, период и движение. Неоснователен в горния смисъл е и довода, че чрез заплащането на данъците си, РЛ доказва наличие на парични средства т.е. не е налице превишение на разходи над приходи, тъй като тези средства са явни. Правилно в касационната жалба е посочено, че тези средства, погасяващи публични задължения на РЛ през 2017г. попадат в графата за недекларирани такива, с неясен произход, поради липсата на доказателства за явното им придобиване. Предвид горното изводите на АС Добрич за липсата на установено несъответствие между приходите на РЛ и извършените му разходи през 2017г. са неправилни и погрешни, непочиващи върху събраните доказателства по делото. Що се касае до дължимите вноски за ДОО, ЗОО и УПФ то следва да се посочи, че предвид установените факти и обстоятелства, неоспорени от страните, РЛ през 2017г. е извършвало стопанска дейност, макар и нерегистрирано като ЕТ, представляваща по своята същност трудова такава и такава като земеделски производител, като попада в хипотезата на самоосигуряващо се лице по чл. 4 и чл. 4а от КСО и чл. 40 от ЗЗО вр. чл. 124а от ДОПК. Съгласно Тълкувателно решение 2/2.02.2022 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, с което е прието, че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. Върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК са определени осигурителни вноски за 2017г. С оглед на горните установявания, че РЛ е получавало доходи от търговска/стопанска дейност като търговец без регистрация, поради което има качеството на самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО, и като земеделски производител, то е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски изцяло за своя сметка, след като извършва търговска дейност на свой риск и за своя сметка и от която получава доходи, които са осигурителни, предвид техния произход от полагане на труд. По отношение на тези парични средства е установено, че са с източник трудова дейност и представляват осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК., в размера посочен в РА. Предвид посоченото по-горе, като е отменил РА в частта за определени данъчни и осигурителни задължения за 2017г. АС Добрич е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, вкл. и в частта за присъдените разноски и да се постанови такова по съществото на спора с което жалбата на Г. Г. в оспорената му част да се отхвърли. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК за всяка от двете инстанции в размер на по 1 249.30лв. юрисконсултско възнаграждение и 113.12лв. д.т. по касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение