Решение № 8218 от 8.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15655/2011 г.

Решение № 8218 от 8.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15655/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "В и К Бунар" ЕООД, град Х., чрез пълномощника си адв. Н. И., срещу решение № 1595/20.10.2011 г., постановено по адм. д. № 1440 по описа за 2010 г. на Административен съд гр. П. /АС/, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 26-1000490 от 11.05.2010 г., издаден от Е. Д. Г., главен инспектор по приходите при ТД Х. на НАП, потвърден с решение № 458 от 25.06.2010 г. на зам.-директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ град П. при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат подробни доводи за неправилност на решението, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - П., чрез процесуалния си представител, юрк. Н. П., в писмена защита излага доводи за правилност на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура, дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 26-1000490 от 11.05.2010 г., издаден от Е. Д. Г., главен инспектор по приходите при ТД Х. на НАП, потвърден с решение № 458 от 25.06.2010 г. на зам.-директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град П. при ЦУ на НАП, относно допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. С решението в обжалваната част, която е предмет на настоящото производство, АС е отхвърлил жалбата на "В и К Бунар" ЕООД, против процесния РА, относно определен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 107,88 лева и лихви в размер на 59,96 лева, за 2006 г. в размер на 196,50 лева и лихви в размер на 83,34 лева, за 2007 г. в размер на 39 324,74 лева и лихви 10 986,36 лева и за 2008 г. в размер на 97 576,12 лева и лихви 18 363,06 лева. В частта с която АС е изменил РА относно допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2006 г. от 476,38 лева на 196,50 лева и лихви от 202,05 лева на 83,34 лева и в частта относно допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 495,68 лева и лихви 336,27 лева, поради липса на касационни жалби решението е влязло в законна сила. Относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 14, ал. 1, чл. 15, ал. 3, т. 3 и чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) за 2005 г. в посока на увеличение със сума в размер на 719,22 лева и за 2006 г. в размер на 3 176 лева, представляващи неотчетените лихви по предоставен заем в размер на 20 000 лева на Ф. В., съдът е приел от фактическа страна, че не се оспорва факта на предоставената сума като "аванс", като получателят на паричните суми е съдружник във "В и К Бунар" ООД с 50 % дялово участие и е свързано лице с дружеството. В хода на ревизията не е представен договор за заем. При така установено съдът е приел, че "В и К Бунар" ООД е предоставило на Ф. В. паричен заем, без за същия да са начислени и осчетоводени лихви, т. е., дружеството не е отчело приходи от лихви, поради което законосъобразно е прието наличие на хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), като за 2005 г. е определен процент на пазарната лихва + 10 пункта, поради нарушение на СС 18 "Приходи", т. 8.2., б."а". Относно определената от органите по приходите лихва за 2006 г., съдът е приел, че незаконосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.) в редакцията й преди изменението в ДВ, бр. 102 от 2005 г., в сила от 01.01.2006 г. С посоченото изменение финансовият резултат преди данъчното преобразуване следва да се увеличи със сумите, произтичащи от предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, като органите по приходите са определили законната, а не пазарна лихва. В тази насока съдът се е позовал на разпоредбата на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.), в сила от 01.01.2006 г. и предвид заключението на съдебно-счетоводната експертиза е изменил РА, като е определил корпоративният данък за 2006 г. в размер на 196,50 лева и лихва в размер на 83,34 лева. За финансовата 2007 г. съдът е приел, че през дружеството е предоставило "аванс" на Ф. Б. В., с РКО № 22 от 08.04.2007 г. - 20 000 лева, РКО № 9111 от 29.05.2007 г. - 50 000 лева, РКО № 166 от 15.07.2007 г. - 80 000 лева и РКО № 215 от 19.09.2007 г. в размер на 50 000 лева. С договор за паричен заем от 01.08.2007 г. е предоставило заем в размер на 70 000 лева на "А. тур" ЕООД, като липсва уговорка за лихва. Към 31.12.2007 г. сумата е възстановена. С договор за паричен заем от 06.11.2008 г. дружеството е предоставило заем в размер на 63 000 лева на Ф. Б. В., като няма уговорка за лихва и не е начислявана такава за 2008 г. При така установеното съдът е възприел извода на органа по приходите, че за 2007 г. и 2008 г. е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Лихвеният процент е определен законосъобразно, като е съобразена разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, досежно легалното определение на пазарна лихва, която е определена според статистическите данни. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и 2 ЗКПО и т. 8.2. от СС 18 "Приходи", законосъобразно съдът е приел, че за дадените заеми страните е следвало да договарят лихва и ревизираното лице е следвало да отчита приходи от лихва, поради което с размера на неотчетените приходи от лихви - 12 091,10 лева за 2007 г. и 19 012,95 лева за 2008 г., правилно е регулиран счетоводният финансов резултат на основание чл. 78 ЗКПО. Решението в тази си част е правилно, с изключение на финансовата 2005 г. По делото няма спор по фактите. Основният спорен момент за финансовата 2005 г. е следва ли разпоредбата на § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО(отм.), в редакцията към бр. 107 от 2004 г. на ДВ, съгласно който законна лихва е основният лихвен процент на БНБ плюс 10 пункта, вр. чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), съгласно която увеличаването на финансовия резултат се предприема при предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, да се тълкуват в смисъл, че разликата до 25 % от законната лихва е допустима и не налага увеличение на финансовия резултат, респективно допълнителен корпоративен данък. Настоящият състав намира, че неправилно АС е приел, че намалението на лихвения процент с 25 %, което не е извършено от органите по приходите при определяне на приходите от лихви за 2005 г. е законосъобразно. По делото не е имало спор, че безлихвеният заем се отличава с повече от 1/4 от законната лихва към момента на сключване на сделката, като такъв не е уговарян. Съгласно разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО (отм.), в действащата за 2005 г. редакция, увеличаването на финансовия резултат се предприема при предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката. При анализа на посочената разпоредба се налага изводът, че разликата до 25 % от законната лихва е допустима от законодателя и само разликата от останалите 75% следва да се включи в основата за определяне на допълнителен корпоративен данък, поради което решението в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно извършеното увеличение на финансовия резултат за разликата над 539,42 лева следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени РА в частта, с което е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата над 539,42 лева и определения допълнително въз основа на това увеличение корпоративен данък. Относно увеличението на финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 1 310 лева, не се излагат конкретни доводи в касационната жалба. Настоящият състав намира, че правилно от съда е кредитирано заключението на вещото лице досежно размера на пазарната лихва в съответствие с легалното определение, дадено в § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.), в сила от 01.01.2006 г. Относно увеличението на финансовия резултат за 2007 и 2008 г., в касационната жалба се поддържа противоречие на съдебното решение с разпоредбите на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО /отм./, вр. § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО. Касаторът счита, че ползването на статистически данни в РА е изцяло неоснователно. На първо място за процесните години приложима е разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, а не § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО (отм.). На следващо място съгласно легалното определение на "пазарна лихва" дадено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, правилно съдът се е позовал на приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, съгласно което пазарната лихва за процесните години е приблизително еднаква, дори малко по-висока от определената от органите по приходите, поради което правилно съдът е приел, че РА в тази си част относно определени задълженията за корпоративен данък и лихви за 2007 г. и 2008 г. е законосъобразен. Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2008 г. на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО в посока на увеличение със сумата в размер на 941 590,68 лева, съдът е приел за установено, че закупените от "Еско-79" ЕООД строителни материали са отразени по сметки 60 и отнесени в разходите за дейността на дружеството, като е намален финансовият резултат за 2008 г. с 637 187,87 лева. Отчетени са и разходи за материали по фактури, издадени от ПК "Алмира" и "Елба бетон" ООД, на обща стойност 142 776,95 лева и 161 625,86 лева, като в хода на ревизията не са били представени доказателства за влагане на строителните материали в конкретен обект, поради което тези разходи са изписани в себестойността на строително-ремонтните работи в нарушение на чл. 4, ал. 2 и 3 от Закона за счетоводството. На основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО с тези разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, ревизията е увеличила финансовия резултат на дружество за 2008 г. С приети без оспорване в хода на съдебното обжалване съдебно-технически и съдебно-счетоводни заключения съдът е приел, че не се установяват факти, различни от установените в хода на ревизията. За неоснователно съдът е приел възражението на жалбоподателя, че извършените строително-монтажни работи в наетия имот са прихванати от дължимия наем за същия имот, тъй като такава уговорка липсва в договора от 01.01.2007 г. Относно преобразуването на финансовия резултат за 2007 г. и 2008 г., на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО в посока на увеличение със сумата от 10 728 лева за 2007 г. и 15 160 лева за 2008 г., съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите не са признати за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността, във връзка с покупка на керамични плочи от "Топ тен" ЕООД. В хода на ревизионното производство на ревизиращия екип не са представени доказателства на кой обект са вложени процесиите материали и във връзка с кой договор за извършване на строително-монтажни работи са изписани. Тези обстоятелства съдът е приел, че не могат да бъдат доказани със заключението на вещо лице, прието в хода на съдебното заседание. Решението в тази си част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Предмет на непризнатите за данъчни цели разходи са сумите, свързани със закупуване на тухли и керемиди, доставени от "Еско-79" ЕООД, арматура, доставена от ПК "Алмира", бетон, доставен от "Елба бетон" ООД и керамични плочки, доставени от "Топ тен" ЕООД. На първо място неправилно съдът е приел, че в договора за наем от 01.01.2007 г. липсва уговорка между страните, досежно начина на заплащане на наема. Видно от чл. 3 на договора за наем, представен в хода на ревизионното производство за ползуването на горепосочения имот, наемателят не заплаща месечен наем, а дава право на наемодателя да ползува 1/10 част от площта на построените помещения за собствени нужди. Съгласно чл. 2 от договора, наемодателят дава право на наемателя да застроява терена, в зависимост от нуждите си. На следващо място съдът е приел, че приетите без оспорване в хода на съдебното обжалване съдебно-технически и съдебно-счетоводни заключения не се установяват факти, различни от установените в хода на ревизията, без да изложи конкретни доводи и да ги обсъди в съвкупност с останалите доказателства по делото. Това нарушение на съдопроизводствените правила настоящият състав намира, че е съществено, тъй като не са изложени мотиви от съда, макар и лаконични, защо след като кредитира заключенията на приетите СТЕ и ССЕ от тях не се установяват нови и различни факти. Спорният момент в хода на ревизионното и първоинстанционното съдебно производство е именно факта: материалите предмет на процесните доставки, вложени ли са при изграждане на постройките в наетия имот, каква част от тях и правилно ли са осчетоводени процесните разходи, с оглед признаването им за данъчни цели. Така от приетото заключение на СТЕ се установява, че пазарната цена на СМР за обектите, подробно индивидуализирани в експертизата, изпълнени от касатора върху наетия недвижим имот към 24.02.2010 г. определени по метода на увеличената стойност /§ 1, т. 10 от ДР на ДОПК/ е в размер на 421 836,37 лева. При съставяне на количествено стойностната сметка, вещото лице е посочило в заключението, че не е разполагало със строителни книжа на процесните имоти. От заключението на СТЕ по поставени допълнителни въпроси се установява, че за изграждане на процесните обекти /подробно индивидуализирани в заключението/ са вложени материали, описани в процесните фактури. От заключението на СТЕ по допълнително възложени задачи се установява, че са вложените материали за изграждане на обект "битова сграда, складове и навеси" в процесния имот /съгласно количествената сметка от основното заключение/ които са близки по количества с количествата по подробно индивидуализирани 11 броя фактури за закупувани материали. От заключението на ССЕ се установява, че вещото лице е проследило счетоводните записвания по всяка от процесните фактури и тъй като в заключението на СТЕ не се съдържат поотделно данни, по периоди за 2007 и 2008 г., кои от описаните материали, кога са вложени, експертът условно е приел за период на разхода - годината на издаване на фактурите, както и като цяло вложени в 2007 г., всички посочени в т. 10 с обща стойност 4 722 лева. Като краен извод вещото лице е посочило общо разходи за 2007 г. - 34 871,80 лева и за 2008 г. и при условията на условност сумата от 156 049,30 лева. Досежно общия счетоводен въпрос, а именно какви са счетоводните операции при плащане на наем с извършване на строително-монтажни работи в наетия имот, вещото лице е дало заключение, че по принцип когато във връзка с дейността се използва нает актив, то текущия разход се осчетоводява при възникването му, като разход по икономически елементи, по дебита на сметка от гр. 60. Срещу това записване, възниква разчет с контрагента, на когото е дължима насрещната престация. Този разчет се записва по кредита на разчетна сметка /от гр. 40 или гр. 49/. В случая за 2007 г. - вещото лице е установило, че записванията са дебит сметка 301 и дебит сметка 4531 срещу кредит сметка 401. Заприходените в сметка 302 материали са изписани по дебита на сметка 611 и кредит сметка 302 с общата стойност на данъчните основи по 4 фактури. Не са представени доказателства по кои счетоводни сметки са отразени ф-ра № 62/3103.2008 г. и ф-ра № 63/30.03.3008 г. За 2008 г. е дебитирана сметка 609 срещу кредит на сметка 401. Натрупаните в сметка 609 разходи са приключени с дебит на сметка 611 и кредит сметка 609, като две от фактурите са осчетоводени по дебита на сметка 602 - външни услуги. В допълнителното заключение на ССЕ е посочен размера на установения в РА финансов резултат и преизчисления такъв за 2007 и 2008 г. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди заключението на СТЕ досежно определената пазарната цена на СМР за обектите, подробно индивидуализирани в експертизата, изпълнени от касатора върху наетия недвижим имот към 24.02.2010 г. определени по метода на увеличената стойност /§ 1, т. 10 от ДР на ДОПК/, в размер на 421 836,37 лева и да изложи доводи досежно кредитирането й, тъй като включва стойността на целия имот, а не само на процесните доставки, които не са признати за данъчни цели и са част от вложените материали. На следващо място заключението е изготвено без предоставени строителни книжа на вещото лице, което също следва да бъде обсъдено от съда при кредитиране или не на заключението. Заключението на СТЕ, в частта относно приетото от вещото лице, че за изграждане на процесните обекти /подробно индивидуализирани в заключението/ са вложени материали описани в процесните фактури, също следва да се изложат мотиви, следва ли да бъде кредитирано и установява ли се от него, какво количество от материалите по процесните фактури е вложено. Това обстоятелство следва да бъде обсъдено от съда и след анализ на заключението на СТЕ по допълнително възложени задачи, а именно че са вложените материали за изграждане на обект "битова сграда, складове и навеси" /съгласно количествената сметка от основното заключение/ които са близки по количества с количествата по подробно индивидуализирани 11 броя фактури за закупувани материали. При новото разглеждане на делото следва да бъде извършен анализ на приетите без оспорване експертизи обсъдени в съвкупност с останалите доказателства по делото, вкл. разрешението за изработване на ПУП, разрешението за строеж и др, като след преценка от съда да бъде поставена допълнителна задача на ССЕ, досежно факта на надлежно осчетоводяване на процесните суми, тъй като липсва категоричен отговор правилно ли са осчетоводени процесните разходи в счетоводството на касатора, т. е. във връзка с разходите за материали осчетоводен ли е приход през ревизирания период и след това да се обсъди наличието на материалноправните предпоставки на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, вр. с конкретни нарушения на счетоводното законодателство, респективно чл. 26, т. 1 ЗКПО. Относно преобразуването на финансовия резултат за 2007 г. съгласно чл. 77, ал. 1 ЗКПО в размер на 150 000 лева, съдът е приел за установено, че "В и К Бунар" ЕООД е получател по фактура № 10691 от 28.12.2007 г. с издател "Рехау" ООД с предмет: авансово плащане, по която фактура не е извършено плащане, но е отчетена като разход за материали за 2007 г. С ДКИ от 11.02.2008 г. е анулирана авансовата доставка поради отказ, поради което законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружество. Решението е правилно. В касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на решението. Настоящият състав намира, че правилно съдът е приел, че авансовото плащане не е извършено, поради което неправилно дружеството е отчело като разход сумата по процесната фактура. Относно преобразуването на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО в размер на 85 026 лева представляващи суми по фактури № № 30 и 31 от 28.12.2007 г., за закупени от ЕТ "Барбизон - Христо Говедаров" автомобилни гуми и фактура № 32 от 28.12.2007 г. за закупени арматурни заготовки и други материали, съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са установили, че няма извършени продажби на гуми за 2007 г., поради липса на доказателства за влагането и изписването им, предвид факта, че са купени в края на годината на 28.12.2007 г. Ревизираното лице е изписало като разходи за материали автомобилни гуми и арматурни заготовки, за които липсват данни, че са използвани за дейността на дружеството, поради което законосъобразно е увеличен финансовия му резултат с непризнати за данъчни цели разходи. Решението е правилно. Предвид установеното от фактическа страна, правилно АС е приел, че касаторът няма извършени продажби на гуми за 2007 г., не са представени доказателства за влагането и изписването им, т. е. процесните разходи са за материали, за които липсват данни, че са използвани за дейността на дружеството. Относно закупени арматурни заготовки и други материали, предвид изложените по-горе мотиви досежно заключенията на приетите по делото ССЕ и СТЕ не се установява, че разходите са във връзка с договор за наем от 01.01.2007 г., поради което се налага изводът, че решението на състав тази си част е правилно. Относно преобразуването на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 78 ЗКПО в размер на 135 402,55 лева по фактури, свързани с частични плащания по договори за обществени поръчки, за които дружеството няма "незавършено производство", салдото по сметка 611 към 31.12.2007 г. е 0 лева, поради което и при липса на конкретни касационни доводи в тази насока правилно съдът е приел, че разходите по тези фактури са отразени в отчета за приходите и разходите за отчетната 2007 г., при нарушение на счетоводните принципи, визирани в чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ЗСч. Законосъобразно съдът е приел, че следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО, тъй като разходите е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице, а когато впоследствие във връзка със стопанска операция бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Претенцията на Дирекция "ОУИ" - П. при ЦУ на НАП за присъждане на разноски, следва да бъде оставена без уважение поради неявяване на процесуален представител в настоящото производство. По искането за разноски в частта, в която делото е върнато за ново разглеждане следва да се произнесе АС. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК