Решение № 2667 от 6.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7900/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, предявени от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, и от К. Феодоров, чрез пълномощник, срещу Решение 3231 от 16.05.2023 г. по адм. дело 10326/2022г. по описа на Административен съд - София град. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт / РА/ Р-22221721007234-091-001/28.06.2022г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с негово Решение 1493/19.09.2022г. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че необосновано първостепенният съд е включил в приходната част на паричния поток за съответната година изтеглени от ревизирания суми в брой, които са намерили отражение в размера на банковите наличности. Сочи, че през 2017г. задълженото лице не е продавало МПС, нито е представило договор за продажба на оборудване, с оглед на което сумата от 30 000 лв., посочена от вещото лице по ССчЕ, не е следвало да се отразява като приход на ревизирания. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконслутско възнаграждение. К. Феодоров обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт / РА/ Р-22221721007234-091-001/28.06.2022г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с негово Решение 1493/19.09.2022г. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че незаконосъобразно ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, без да е установено основанието по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК. Подчертава, че не са съобразени всички относими към лицето обстоятелства при определянето на данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК. Счита, че в случая липсва съществено превишение на направените разходи спрямо доходите му, както и подробен анализ на имущественото му състояние за предходен период от 10 год. Не са отчетени доходите му от стопанска дейност като едноличен търговец, които вещото лице необосновано не е включило в приходната част на паричните потоци. В тези насоки излага подробни съображения и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни производства. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва основателността на съответната касационна жалба и иска нейното отхвърляне. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на К. Феодоров и за основателна касационната жалба на Директора на Дирекция " ОДОП" - София.. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - София град /АССГ/ е законосъобразността на РА Р-22221721007234-091-001/28.06.2022г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена и потвърдена с негово Решение 1493/19.09.2022г., с която за К. Феодоров са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17ЗДДФЛ за 2015- 2019г. в общ размер от 29 655,67 лв. и са начислени съответните лихви за забава. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатация за обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК. Наличието му е подкрепено от съставените парични потоци за всяка ревизирана година, въз основа на които е установено, че разходваните от лицето средства съществено превишават получените доходи. За 2015г. приходните органи са приели за начално салдо сумата от 5000 лв. Отчели са движенията по банковите сметки, получените доходи от пенсия, от лихви и положителната разлика между доходите на съпругата на ревизирания и разходваните от нея средства. Така са установили превишение на разходите над доходите на задълженото лице в размер на 71 453,82 лв. и са определили допълнително дължим данък по чл. 17 ЗДДФЛ, възлизащ на сумата от 7 145,38 лв. и съответните лихви. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда като обосновано и компетентно дадено. За 2015г. вещото лице е посочило, че в приходната част на паричния поток не е включена сумата от 6 736,90 лв., изтеглена от банковите на ревизирания. При добавянето й към доходите на лицето, недостигът възлиза на 64 716,92 лв. Тази сума е възприета от съда като данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК, определяща дължим данък за 2015г. в размер на 6 471,69 лв. и лихви за забава в размер на 4045,25 лв. Според експерта, в приходната част на паричния поток за 2016 г. не е включена изтеглена в брой от банковите сметки на ревизирания сума в размер на 2978 лв., която съдът е добавил към общия размер на доходите на задълженото лице. Така е установил недостиг на разходваното над полученото от лицето в размер на 45 651,44 лв. и е определил дължим данък по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 4 565,14 лв. и лихви - 2390,55лв. Вещото лице е подчертало, че за 2017г. в паричния поток не е отразена като доход сумата от 30 000 лв., получена от продажба на МПС и оборудване. Кредитирайки заключението в тази му част, съдът е приел, че превишението на разходите над доходите на лицето възлиза на 54 702,15 лв., определящо допълнително дължим данък по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 5 470,22 лв. главница и лихва - 2309,83 лв. За 2018г. и за 2019г. решаващият състав е преценил, че органите по приходите точно са определили размерите на данъчните задължения и не са налице основания за тяхното изменение. В съответствие с горните констатации съдът е отхвърлил оспорването до посочените размери на определените задължения по данъчни периоди и лихви за забава, а над тях е отменил обжалвания РА. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на К. Феодоров: Неоснователно касаторът поддържа, че в хода на ревизията не е установена хипотезата на чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК, с оглед на което незаконосъобразно облагането е проведено по аналог. В случая, констатираното обстоятелство не е по т.7, а по т.2 от чл. 122, ал.1 ДОПК, чието наличие е подкрепено от съставените парични потоци за ревизираните данъчни периоди, сочещи превишение на разходваните над получените от лицето средства. Противно на разбирането на касатора, установените превишения са в размер на десетки хиляди левове, с оглед на което правилно са квалифицирани като "явни и съществени" по смисъла на чл. 123, ал.1, т.2 ДОПК. Съдържащата се в тази норма презумпция не е оборена от ревизирания, с оглед на което при определяне на основата по чл. 122, ал.2 ДОПК установените превишения правомерно са приети за подлежащи на облагане с данъци доходи. Независимо, че изложените в касационната жалба тези са бланкетни и необосновани с конкретни доводи и доказателства, настоящият състав намира, че при определяне на основите по чл. 122, ал.2 ДОПК приходните органи са съобразили всички относими към лицето обстоятелства. В тази връзка обосновано първостепенният съд не е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ относно началното салдо при съставянето на паричния поток за 2015г. Този извод е обоснован от анализ на представените банкови бордера от м.12.2014г., съгласно които изтеглената от "Райфайзенбанк" ЕАД сума е внесена на същата дата по друга сметка на К. Феодоров. Сумата от 97 840 лв. е превалутирана в евро и на 15.12.2014г. е открит депозит по сметка на ревизирания. При тази фактическа установеност правилно органите по приходите са включили тези суми към банковите наличности на лицето, а не като разполагаеми в брой. Както правилно е приел решаващият състав, в паричните потоци правомерно не са включени декларираните печалби от ЕТ "Кореняците - К. Феодоров", които счетоводно са отчетени като неразпределена печалба за бъдещи периоди. Действително, едноличните търговци не са търговски дружества, а физически лица, които осъществяват по занятие търговска дейност, но по аргумент от чл. 15, ал.1 ТЗ предприятието на ЕТ е обособено от останало му имущество. Именно поради това доходите от стопанска дейност като едноличен търговец са обект на самостоятелно облагане и то при различна, 15 - процентова данъчна ставка спрямо данъчната основа по чл. 28, ал.2 ЗДДФЛ - вж. чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ. След като в случая не са съставени счетоводни документи за разпределение на печалбите от предприятието на ЕТ през ревизираните години, то законосъобразно неустановените факти са приети за неосъществени и декларираните печалби от стопанска дейност не са включени в приходната част на паричните потоци. Достигайки до този краен извод и отхвърляйки оспорването на РА до горепосочените размери, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - София: Основателно касаторът поддържа, че заключението на експерта по ССчЕ по отношение на изтеглените от ревизирания от банковите му сметки суми през 2015г., 2016г. и 2017г. необосновано е кредитирано от първостепенния съд. За всеки от горепосочените данъчни периоди приходните органи са определили към 01.01. размерите на наличните парични средства по банковите сметки на задълженото лице, общата сума на получените от него доходи, както и на направените разходи, а към 31.12 и сумата, с която то е разполагало по банковите си сметки. При този метод на съставяне на паричните потоци включването на изтеглените от ревизирания през годината суми в приходната част по колона три от съставените в РД таблици на практика дублира част от общата сума на началната банковата наличност и така неправомерно рефлектира върху размера на отрицателните крайни салда, съставляващи данъчни основи по чл. 122, ал.4 ДОПК. Техните стойности за 2015г. и 2016г. са точно определени от приходните органи след конкретен анализ на събраните доказателства и относимите към лицето обстоятелства, в резултат на което законосъобразно на ревизирания са установени допълнителни задължения за данък по чл. 17 ЗДДФЛ в посочените размери и лихви за забава. За 2017г. първоинстанционният съд неправилно е приел, че в приходната част на паричния поток следва да се включи и сумата от 30 000 лв., посочена от вещото лице като доход от продажба на МПС и оборудване. Експертът не е уточнил кога е сключен този договор и не го е представил като приложение към заключението, поради което получаването на тази сума от ревизирания е останало неустановено. Същата не е следвало да се включва в приходната част на паричния поток за този данъчен период, а от там и да се редуцира размерът на крайното отрицателно салдо. То възлиза на - 87 055,52 лв., въз основа на което допълнително установеният за този период данък по чл. 17 ЗДДФЛ е точно определен от органите по приходите. Като е отменил оспореният РА в тази му част, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което оспорването да се отхвърли. При този изход на спора и направеното искане, К. Феодоров дължи на НАП за първоинстанционното производство юрисконсултско възнаграждение в размер на още 1300,44 лв. над присъденото от АССГ. За настоящото производство дължимите разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение са общо в размер на 4113,02лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение