Решение № 14511 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6934/2009 г.

Решение № 14511 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6934/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 206 от 20.03.2009 г., постановено по адм. д. № 420/2002 г. Варненският окръжен съд, адм. отд., е отменил ДРА № 65/17.12.2001 г. на данъчен орган на ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 94/22.02.2002 г. на директора на РДД - гр. Варна, в частта му, в която на "Булмако" - ООД - гр. Варна, представлявано от управителя Димитър Атанасов Кръстев са определени данъчни задължения както следва: по ЗДПч. За 1996 г. - ДОбщ. В размер на 334,79 лв. и лихви в размер на 513,17 лв.; Дпч. В размер на 1 699,02 лв. и лихви в размер на 3 146,66 лв.; Вноска фонд "Мелиорации" в размер на 34,67 лв. и лихви в размер на 49,97 лв.; по ЗДПб. За 1997 г. - ДОбщ. В размер на 14 262, 25 лв. и лихви в размер на 14 761, 37 лв. ; ДПч. В размер на 72 379, 36 лв. и лихви в размер на 74 911,90 лв.; вноска за Фонд "Мелеорации" в размер на 1 477,13 лв. и лихви в размер на 1 470,77 лв.; по ЗКПО за 1998 г. - ДОб. В размер на 9 936,31 лв. и лихви 4 529,48 лв.; ДПч. В размер на 26 828,04 лв. и лихви в размер на 12 229,74 лв.; и по ЗКПО за 1999 г. както следва: ДОбщ. В размер на 16 892,76 лв. и лихви в размер на 4 199,69 лв. и ДПч. В размер на 41 049,40 лв. и лихви в размер на 10 205,27 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Бисерка Василева в качеството й на зам. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския окръжен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския окръжен съд в обжалваната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ДРА на ТДД-Варна и решение на РДД-Варна. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Булмако" - ООД - гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище, че подадената касационна жалба на Д "ОУИ" - гр. Варна е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение, а решението на Варненския окръжен съд да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество и е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Варненският окръжен съд е отменил ДРА № 65/17.12.2001 г. на данъчен орган на ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 94/22.02.2002 г. на директора на РДД - гр. Варна, в частта му, в която на "Булмако" - ООД - гр. Варна, представлявано от управителя Димитър Атанасов Кръстев са определени данъчни задължения за данък общини и данък печалба, съответно по ЗДПч. (отм.) за 1996 г. и 1997 г., респективно ЗКПО (отм.) за 1998 г. и 1999 г. Окръжният съд е описал фактическата обстановка, установена по време на ревизията и основанията на данъчния орган за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за съответните данъчни периоди, които основания могат да бъдат систематизирани в две големи групи - увеличение на финансовия резултат със сумите по фактури, които не притежават определени задължителни реквизити, поради които те но могат да служат като годно доказателство за извършения по тях разход и нарушават принципа за документална обоснованост и увеличение на финансовия резултат на дружеството със суми, изплатени като възнаграждения на съдружниците за положен от тях личен труд в дружеството, което съставлява скрито разпределение печалба. По отношение на първата група основания окръжният съд е приел, че от приложените по административната преписка фактури е видно, че те съдържат информация за осъществените стопански операции по тях, поради което и предвид даденото тълкуване в ТР № 5/14.07.2004 г. на ВАС следва да се приемат за редовно издадени счетоводни документи, които удостоверяват ползвани от дружеството услуги или закупени от него стоки във връзка с дейността му и документално обосновават същите. Спрямо другата група основания - за скрито разпределение на печалба окръжният съд е изложил мотиви относно предмета на дейност на дружество, броят на съдружниците и разпределението на правомощията им в дружеството, респективно притежаваната от тях квалификация, взетите решения от общото събрание за определяне на възнаграждение на съдружниците за полагания от тях труд в дружеството, заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза относно получени суми от съдружниците и прочие. Съдът е направил и историческо тълкуване на понятието "скрито разпределение на печалба" в законодателството от момента на създаването на нормата на § 1, т. 13 от ЗР на ЗДПч. (отм.) до приемането на § 1, т. 15 от ЗР на ЗКПО (отм.). Окръжният съд е изградил извод, че данъчният орган неправилно и незаконосъобразно е увеличил финансовия резултат на дружеството с всички начислени възнаграждения в полза на съдружниците и неправилно е квалифицирал това като скрито разпределение на печалба. В тази насока са изложени мотиви, че правното основание за предоставяне на услуги с личен труд от съдружниците се съдържа в нормата на чл. 124 от ТЗ и няма пречка общото събрание на съдружниците да определи възнаграждение за полагания от тях личен труд в дружеството, а обратното би довело до неоснователно обогатяване на дружеството. Посочено е, че липсата на договор между съдружниците и дружеството не може да е основание за обратния извод, тъй като законът не поставя изискване за сключване на такъв договор. В светлината на изискванията на чл. 16, ал. 2, т. 10 от ЗДПч. (отм.) и чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е извършил анализ на извършената дейност от съдружниците и е приел, че предметът на предоставените с личен труд услуги съответства на притежаваните от съдружниците инженерна специалност и че тя е свързана с основния предмет на дейност на дружеството - производство на метални изделия и кораборемонтни услуги. Допълнително е посочено, че стопанската дейност се извършва чрез дейността на съдружниците, че начислените за тази дейност възнаграждения са разходи на дружеството, свързани със стопанската му дейност, като всеки един от съдружниците е декларирал получените от него суми и е заплатил данък върху тях, поради което не може да се възприеме тезата на данъчния орган, че става въпрос за скрито разпределение на печалба. Съдът е изложил и мотиви, че за времето до изменението на § 1, т. 15 от ЗР на ЗКПО (отм.) за скрито разпределение на печалба може да се говори само при извършени плащания в брой или натура, но не и за начислени разходи, като от основното и допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза са подробно описани заплатените възнаграждения, които от тях са в брой или по банков път с изчисления на размера на данъчните задължения. Най-накрая в решението съдът се е занимал с въпроса и за погасителната давност. Посочено е, че за ревизирания период от 1.01.1996 г. до 31.12.1999 г. е приложима разпоредбата на чл. 22 от Закона за данъчното производство (ЗДП) отм., след което е направен анализ за момента на започването и на изтичането на давността на всяко едно от определените данъчни задължения. Изложени са и мотиви, че към момента на възникване на данъчните задължения не са предвидени други основания за спиране на давността, основен това по чл. 22, ал. 3 от ЗДПч., а разпоредбите на чл. 141 от ДПК (отм.) са неприложими, тъй като са в сила от 1.01.2000 г., нормите на давността са материално-правни и нямат обратно действие за възникнали данъчни задължения за предходни данъчни периоди. Оплакванията, развити от касатора в жалбата, ще бъдат обсъдени в реда на тяхното излагане. По отношение на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството със суми по фактури, които не обосновават извършения по тях разход, в касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че окръжният съд не е изследвал действително ли са извършени тези операции, между кои лица и прочие и дали разходите са действително извършени. Направеното оплакване е неоснователно. От данните по делото е видно, че основанието на данъчния орган за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди със сумите по процесните фактури е това, че същите не са притежавали съответен реквизит - пълен и точен адрес на предприятието, с което се осъществява стопанската операция, имена на лицето, което го представлява, собствено и фамилно име на съставителя на документа и място на съставянето му. В светлината на даденото тълкуване в Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. относно реквизитите на фактурите окръжният съд е посочил обосновано, че предвид наличните данни може да се установи несъмнено характера на извършената стопанска операция, поради което фактурите са годно доказателство да обоснован отразения в тях разход. Наведените в касационната жалба доводи, които по същество се свеждат до реалност на доставките, предмет на фактурите, не се съдържат в ДРА, поради което тези обстоятелства правилно не са обсъждани от първоинстанционния съд. По отношение на останалата част от решението - тази, с която ДРА е отменен относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството със суми, представляващи скрито разпределение на печалба, в касационната жалба се правят оплаквания за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че в хода на ревизията и административното обжалване от страна на дружеството не са били представени писмени доказателства, от които да е видно, че е налице решение на съдружниците за заплащане на възнаграждения за полагания от тях труд в дружеството. В тази посока се твърди, че представените писмени доказателства, проверени и от вещото лице, са съставени в последствие с цел да обосноват защитната теза на ревизираното лице, като те нямат достоверна дата и не следва да бъдат обсъждани. Твърди се още, че съдът не е обсъдил всички констатации и основания на данъчния орган, а е съобразил единствено възраженията на жалбоподателя. Най-накрая в жалбата се прави и оплакване за допуснато нарушение на закона при прилагане на института на погасителната давност. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По тази част от делото няма спор от фактическа страна, като установеното по време на ревизията е намерило място в мотивите на съдебния акт. Правилно също така е формулиран и основният спор между страните - дали е налице хипотезата на т. н. "скрито разпределение на печалба" по смисъла на съответните закони, действали през ревизираните периоди. Правилно и в съответствие със закона е и даденото тълкуване относно спорния правен институт. Даденият отрицателен отговор по същество е верен, макар и не за всички задължения, като в тази насока окръжният съд не е съобразил докрай двете допълнителни заключения на вещото лице. За правна чистота, а и доколкото този въпрос е от съществено значение за правилното решаване на спора, следва да бъде посочено, че окръжният съд на практика е оставил без уважение направеното от данъчно-задълженото лице възражение за изтекла обща погасителна давност. Този негов извод е верен за част от периодите, но не за всички и ще бъде обсъден от настоящата инстанция по-долу. На практика основният спорен въпрос се свежда до това налице ли са основания за заплащане на възнаграждения на съдружниците, тъй като в противен случай получените от тях суми следва да бъдат квалифицирани като скрито разпределение на печалба, което действалите през периодите данъчни закони определят като основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. В тази насока в касационната жалба се правят оплаквания, че по време на ревизията не са представени писмени доказателства, от които да е видно дружеството да е взело решение за заплащане на възнаграждения на отделните съдружници, за каква работа и в какви размери, както и няма сключени трудови или граждански договори между дружеството и съдружниците. Твърди се още, че представените в хода на делото писмени доказателства в тази насока са без достоверна дата и не следва да бъдат ценени. Даденият отговор на спорния въпрос от страна на окръжния съд е правилен и обоснован. Същият се е позовал на разпоредбата на чл. 124 от ТЗ, според която съдружниците в дружеството имат задължения да оказват съдействие за осъществяване на дейността на дружеството за постигане на неговите цели, т. е. могат да извършват фактически и/или правни действия от името и за сметка на дружеството. Между впрочем по този въпрос вече има формирана съдебна практика - решение № 14345 от 22.12.2008 г. на Върховния административен съд, първо отд, постановено по адм. д. № 8102/2008 г., което е на практика е между същите страни, тъй като спорът е между управителят на дружеството Димитър Атанасов Кръстев и Д "ОУИ" - гр. Варна относно получените суми от управителя в качеството му на съдружник на "Булмако Инвест" - ООД. Даденото тълкуване на закона в мотивите на това решение се споделя изцяло от настоящият съдебен състав и те не следва да бъдат преповтаряни. Важното и същественото е, че по силата на чл. 124 от ТЗ съдружниците в търговското дружество могат да извършват дейност за постигане на целите на дружеството, като отношенията между съдружниците и дружеството могат да бъдат предмет както на трудов, така и на граждански или мениджърски договор, но те могат да се основават и на самия закон, т. е. могат да ги извършват и без да имат сключен договор. В този смисъл се явява неоснователно едно от основните възражения на касатора, че плащанията от страна на дружеството за извършени действия от съдружниците е извършено без правно основание и съставлява скрито разпределение на печалба. В хода на съдебното производство окръжният съд е положил много усилия за разкриване на обективната истина в тази насока (това е една от основните причини за многократното отлагане на делото), като са събрани многобройни писмени доказателства, както и е допуснато изслушването на съдебно-икономическа експертиза, която е изложена в едно основно и две допълнителни заключения. От така събраните доказателства се установява, че в по-голямата си част направените плащания на съдружниците са за извършена от тях дейност, свързана с основния предмет на дружеството, като според заключенията на вещото лице върху плащания, които са направени без основание и следва да се квалифицират като скрито разпределение на печалба, следва да се определят задължения съответно за 1997 г. както следва: данък общини в размер на 5 451,54 лв., данък печалба в размер на 28 230,59 лв. и вноски за фонд "Мелиорации" 564,61 лв., както и лихви за забава върху тези сума общо в размер на 38 655,76 лв., както и за 1999 г.: данък общини 919,28 лв., данък печалба 1 654,71 лв. и лихви за забава в размер на 636,99 лв. Тези констатации на вещото лице не се съобразени от окръжния съд, който е отхвърлил претенцията изцяло. По отношение на давността следва да бъде отбелязано следното: От данните по делото е видно, че преди последното по делото заседание от пълномощника на дружеството е депозирана молба, с която заявява, че прави възражение за изтекла давност по ЗДП, ДПК и ДОПК, както по отношение на главниците, така и за задълженията за лихви. Това възражение е отразено и в съдебния протокол от 6.02.2009 г., а и се поддържа в писменото становище на ответното по касация дружество, депозирано пред настоящата инстанция. Както бе вече посочено, окръжният съд е приел, че за ревизираните периоди от 1.01.1996 г. до 31.12.1999 г. е приложима разпоредбата на чл. 22 от Закона за данъчното производство, според която давността започва да тече от 01 януари на годината, следваща тази, за която се отнася данъчното задължение. Направен е извод, че към датата на издаването на ДРА - 17.12.2001 г. петгодишният давностен срок не е изтекъл, а нормата на чл. 141 от ДПК (отм.) относно спирането и прекъсването на давността е неприложима, тъй като тази разпоредба е в сила от 1.01.2000 г. и няма обратно действие. В този смисъл следва да бъде прието, че макар и да не е казано достатъчно ясно и точно, окръжният съд е оставил без уважение направеното възражение за изтекла погасителна давност. Доколкото при условията на чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция е длъжна да следи за правилното приложение на материалния закон, то направеното възражение за изтекла давност следва да бъде обсъдено от настоящата инстанция. От възникването на данъчните задължения до настоящия момент са действали три закона, регламентиращи тяхното погасяване по давност. Първата разпоредба е тази на чл. 22 от Закона за данъчното производство, според алинея първа от която данъчното задължение се погасява с петгодишна давност, а според алинея втора давността започва да тече от 1 януари на годината, следваща тази, за която се отнася данъчното задължение. Втората разпоредба е тази на чл. 140, ал. 1 от ДПК съгласно която публичните вземания се погасяват с изтичането на пет годишен давностен срок, смятано от първи януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Третата разпоредба е чл. 171, ал. 1 от ДОПК, според която публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. В ДПК и ДОПК е регламентирана и т. н. "абсолютна давност" - чл. 141, ал. 2 от ДПК, чл. 171, ал. 2 от ДОПК, според която с изтичането на 10 годишен давностен срок, считано от 01. януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати данъчното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността, освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено. По време на действието на ЗДПч., т. е. до 31.12.1999 г. въпросът за абсолютната давност е уреден в чл. 4 от Закона за събиране на държавните вземания, според алинея пета от който независимо от спирането и прекъсването на давността вземането не се събира, след като са изтекли 15 години от деня, в който вземането е станало изискуемо. ЗДПр., респективно ЗСДВ, са в сила до 31.12.1999 г., ДПК е в сила за времето от 1.01.2000 г. до 31.12.2005 г., а ДОПК е в сила от 1.01.2006 г. и понастоящем. Към процесния период 1.01.1996 г. - 31.12.1999 г. нормата на чл. 49, ал. 1 от ЗДПч. определя, че данъкът за общините и данъкът върху печалбата, както и вноските за фонд "Мелиорации" се внасят в срок до 31. март на следваща календарна година. При така изложената правна регламентация началният момент на абсолютната погасителната давност за данъците, определени с процесния ревизионен акт е както следва: - преките данъци за 1996 г. е 1.04.1997 г.; - преките данъци за 1997 г. е 1.04.1998 г.; - преките данъци за 1998 г. е 1.04.1999 г., - преките данъци за 1999 г. е 1.01.2001 г. Тъй като има промяна на продължителността на срока на давността, като същата е 15 години според закона, който е бил в сила към момента, от който давността е започнала да тече, респективно същата е намалена на 10 години, считано от 1.01.2000 г., то в съдебната практика се възприема, че по аналогия на разпоредбата на § 7 от ПЗР на ЗЗД следва да се приеме, че правилата за продължителността на давността и другите срокове, предвидени в настоящия закон, не могат да се прилагат към давностите и сроковете, които са започнали да текат при действието на стария закон, освен ако за завършването им по стария закон се изисква по-дълъг срок от оня, който е предвиден в настоящия закон. И тъй като ЗСДВ определя 15 годишен срок, който не е изтекъл към момента на влизането на ДПК или ДОПК в сила, то следва да се приложи 10 годишния срок на давността, установен с чл. 141, ал. 2 от ДПК, респективно чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Към настоящия момент този 10 годишен срок е изтекъл за преките данъци за процесните данъци за 1996 г., 1997 г. и 1998 г., като същият не е изтекъл само за установените с ДРА задължения за преки данъци за 1999 г. В този смисъл предвид забраната за установяване на задължения, които са погасени по давност - чл. 109, ал. 1 от ДОПК, респективно чл. 111 от ДПК (отм.) към настоящия момент ДРА се явява обективно незаконосъобразен относно определените задължения за преки данъци за 1997 г. Същият се явява законосъобразен единствено по отношение на определените задължения за преки данъци за 1999 г. в размер както следва: данък общини 919, 28 лв., данък печалба 1 654, 71 лв. и лихви за забава в размер на 636, 99 лв. Поради това отменяйки ДРА в частта му относно определените задължения за преки данъци за 1999 г. в размер: данък общини 919, 28 лв., данък печалба 1 654, 71 лв. и лихви за забава в размер на 636, 99 лв., Варненският окръжен съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Булмако" - ООД - гр. Варна бъде отхвърлена като неоснователна. В останалата му отхвърлителна част решението на Варненския окръжен съд се явява правилно и законосъобразно, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила, като за мотиви на същото по отношение на задълженията за преки данъци за 1997 г. следва да се считат мотивите на настоящето решение. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 332, 66 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,